Объекты, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность

5.1. Принцип двойственности

Принцип двойственности (двусторонности) относится к основополагающим фундаментальным концепциям бухгалтерского учета. Он формулируется уравнением, связывающим между собой три базовых понятия: экономические ресурсы (активы экономического субъекта - его имущество и обязательства вторых и третьих лиц перед предприятием, или его дебиторскую задолженность), капитал собственника и обязательства экономического субъекта перед вторыми и третьими (физическими и юридическими) лицами (т.е. его кредиторскую задолженность или пассивы).

В общем виде уравнение двойственности, отражающее суть предприятия, можно записать:

Научное обоснование уравнения (5.1) принадлежит основоположнику балансовой теории И. Ф. Шеру (1890 г.), который видел цель учета “в двойном выводе чистого имущества”, выделяя на первое место расчет капитала собственника.

Современники назвали капитальное уравнение (5.1) постулатом Шера (правда, подобная алгебраическая запись применялась задолго до И. Ф. Шера): величина собственного капитала предприятия равна разности между имуществом и его кредиторской задолженностью. Несколько позже Ф. Ляйтнер внес в эту формулу важное уточнение: в левой части представлено косвенное исчисление величины собственных средств, в правой - прямое определение этой величины.

В современной теории и практике наиболее известно не капитальное, а формальное уравнение двойственности, на котором базируется форма финансовой отчетности “Бухгалтерский баланс” (Отчет о финансовом положении организации). Формальное балансовое уравнение имеет вид:

Активы = Собственный капитал + Пассивы. (5,2) Иными словами, уравнение (5.2) означает:

Активы = Полный капитал, инвестированный владельцами

Рассмотрим балансовое уравнение (5.2) более детально. Первый подход к исследованию носит название “источники фондов и направления использования”.

Для успешного функционирования предприятия необходимы различного рода ресурсы (денежные средства, материалы, оборудование и т.д.). В российском учете принято ресурсы, имеющие стоимостное выражение, именовать средствами предприятия, или его активами.

Попытаемся установить: какие ресурсы учитывает бухгалтерский учет.

Во-первых, важно уяснить, на приобретение каких ресурсов организация готова нести затраты. Если следовать логике, хозяйственная единица тратит денежные средства, принимает на себя обязательства оплатить ресурсы в будущем или обменивает ресурс на ресурс только в том случае, если приобретаемый ресурс обещает ей в ближайшее время или в последующих периодах экономические выгоды, т.е. экономические ресурсы.

Согласно интерпретации учения Э. Шмаленбаха о динамическом балансе (см. рис. 4.6) экономическая трактовка актива предполагает, что к ним относятся денежные ресурсы (в различных проявлениях) и затраты в имущество организации, обещающие экономические выгоды в будущем.

Во-вторых, следуя принципу автономного предприятия (обособленного имущества), целесообразно определить юридическую принадлежность имущества, которым оперирует бухгалтерский учет как микроуровневая информационная модель управления.

Пункт 35 раздела “Принципы” [72. С. 39] предполагает при идентификации объектов бухгалтерского наблюдения исходить из принципа преобладания сущности над формой, согласно которому необходимо, чтобы операции и другие события “учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы”.

В соответствии с приведенным принципом в британо-американском учете признано определение актива как ресурсов, контролируемых компанией, в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем.

Экономическое понятие контролируемого ресурса несколько шире понятия юридического контроля. К экономически контролируемому имуществу относится как принадлежащее на праве собственности (используемое в производственно-хозяйственной деятельности организации или предназначенное для нее, например, капитальные вложения в собственную организацию, финансовые вложения в другие организации, имущество, переданное экономическим субъектам в текущую или долгосрочную операционную аренду или в финансовый капитализируемый или некапитализируемый лизинг), так и депозитное имущество.

Депозитное имущество включает арендованные основные средства (независимо от срока аренды), имущество, полученное по некапитализируемому финансовому лизингу (амортизация имущества начисляется лизингодателем и оно остается его активом), товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку, товары, поступившие на комиссию, оборудование, принятое для монтажа.

В западном бухгалтерском учете право собственности не признается первостепенным при определении сущности актива. Арендуемое имущество считается активом, если компания контролирует выгоды, ожидаемые от этой собственности. Хотя способность компании контролировать выгоды обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее “статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля”.

В российском учете одно и то же имущество не может быть активом в балансовых уравнениях одновременно нескольких организаций. Если имущество передается в пользование другому экономическому субъекту и при этом организация сохраняет право юридического контроля, то в этом случае собственник имущества выводит его из числа активов (организует особый .учет переданного юридически контролируемого имущества), как, например, это делается при передаче имущества в капитализируемый финансовый лизинг.

Сегодняшняя практика предполагает, что депозитное имущество, а также имущество, принадлежащее организации, но переданное другим экономическим субъектам в капитализируемый финансовый лизинг (когда амортизацию имущества начисляет лизингополучатель и оно учитывается в составе его активов), не относится к активам организации, не включается в основную бухгалтерскую информационную совокупность, учитывается отдельно и не влияет на показатели производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. В британо-американском учете все объекты (собственные и контролируемые) отражаются в одной общей информационной совокупности. Юридические характеристики имущества, учитываемого в составе активов, предложены на рис. 5.1.

В-третьих, в соответствии с принципом денежного выражения в бухгалтерскую информационную совокупность включаются только факты хозяйственной деятельности, получившие объективную оценку в денежном выражении.

Таким образом, в российском бухгалтерском учете активы - денежные ресурсы (в различных проявлениях - в кассе, на счетах в банке, в расчетах, в инвестициях и т. д.) и затраты, обещающие экономические выгоды в будущем, вложенные в имущество, принадлежащее организации на праве собственности или иного вещного права (за исключением переданного организацией другим экономическим субъектам в капитализированный финансовый лизинг), а также имущество, не принадлежащее организации, но принятое ею в капитализируемый финансовый лизинг.

И хотя работники предприятия, вероятно, его наиболее ценный ресурс, они не относятся к активам, подлежащим бухгалтерскому учету (не имеют стоимости и не считаются собственностью предприятия).

Возникает второй, не менее важный вопрос: за счет каких источников у предприятия появились экономические ресурсы? Очевидно, часть этих ресурсов будет предоставлена предприятию (экономическому субъекту) его собственником. Общая сумма принадлежащих владельцам средств (денежных, материальных или неосязаемых) называется капиталом собственника. Капитал собственника часто именуют собственным капиталом.

Если собственник окажется единственным, кто инвестирует экономические ресурсы (активы), то справедливым будет уравнение:

Активы = Собственный капитал.

Часто часть ресурсов вносится кем-либо, кто не является собственником, или они приобретаются за счет привлечения средств физических и юридических лиц, вступивших с предприятием в корреспондентские отношения (кредиторы, поставщики и т.д.).

Задолженность организации за эти средства называется привлеченным (заемным) капиталом, или кредиторской задолженностью. В качестве последней рассматривается задолженность хозяйствующего субъекта перед вторыми или третьими лицами, т.е. обязательства организации в установленный срок возвратить их владельцам (заимодателям) или третьим лицам (по поручению владельца) полученные от них экономические ресурсы или, что встречается чаще, их денежный эквивалент (по договоренности сторон), а также причитающееся за это вознаграждение (если такое предусмотрено соглашением).

В переводах британо-американской литературы уравнение двойственности гласит:

Активы = Капитал + Обязательства.

Кредиторская задолженность — это источник привлеченных средств, образовавшийся в результате уже свершившихся действий (сделок) хозяйствующего субъекта, которые служат юридическим основанием для последующих платежей за товары, предоставленные услуги или выполненные работы.

Теперь уравнение двойственности приобретает вид, описанный формулой:

Активы = Собственный капитал + + Кредиторская задолженность.

Суммы левой и правой частей уравнения всегда будут совпадать. Как видно на рис. 5.2, это происходит потому, что рассматривается одна и та же вещь с разных точек зрения.

Ряс. 5.2. Взаимосвязь экономических ресурсов и источников их возникновения

Из уравнения (5.2) следует, что ресурсы (левая сторона) образуются за счет источников, указанных в правой стороне. Принцип двойственности — наилучшее подтверждение объективного закона природы — сохранения вещества, согласно которому ничто не возникает из ничего: материя переходит из одного состояния в другое. Так, экономические ресурсы (имущество предприятия) стали реальностью благодаря источникам, за счет которых они образованы. Каждый рубль (доллар, фунт и т.п.), вложенный в экономические ресурсы, получен из источников, какими выступают собственный капитал и кредиторская задолженность. С другой стороны, каждый предоставленный рубль вкладывается в некоторый вид активов.

Рассмотренный подход (источники фондов и направления использования) широко известен за рубежом и в России. Другая интерпретация метода двойственности (ресурсы и требования), наиболее распространенная в западном учете и известная как правовая, до недавнего времени в теории российского учета не исследовалась. Подход рассматривает каждый построенный баланс как ликвидационный и отражает имущественные иски внешних инвесторов (третьих лиц) и собственников (вторых лиц) на ресурсы (активы) хозяйственной единицы. Подход “ресурсы = требования” гласит: суммарная величина претензий по обязательствам и вкладам и накоплениям владельцев (полный капитал) не должна превышать стоимости активов организации, т.е. уравнение, аналогичное (5.6):

Активы = Собственный капитал + Кредиторская задолженность.

Задолженность фирмы по обязательствам (поставщикам, банкам, прочим кредиторам, бюджету, собственным работникам и т.д.) с точки зрения очередности удовлетворения имущественных исков рассматривается предпочтительнее перед имущественными правами собственников. Законодательства большинства стран предполагают принудительную продажу активов организации (ее имущества) для оплаты долгов, если она не в состоянии их оплатить, и третьи лица должны получить причитающиеся суммы полностью или в максимально возможной величине. Таким образом, иски по обязательствам первичны.

Капитал воспринимается как остаточные иски на имущество организации. Требования владельцев подлежат удовлетворению в размере остатка от реализационной (ликвидационной) стоимости активов (имущества организации) и выплаченных долгов по обязательствам, т.е.:

Иски Ликвидационная Кредиторская

владельцев = стоимость -- задолженность.

капитала активов

С 1930-х гг. в российском учете бытует расширительная трактовка понятия “пассив”, согласно которой:

Пассивы = Капитал + Кредиторская задолженность. (5.8)

И, как следствие:

Активы = Пассивы. (5.9)

В условиях общегосударственной собственности, когда таковой считались активы каждого отдельно взятого государственного предприятия и из этого же источника формировался уставный фонд (источник собственных средств государственного предприятия), господство в советском бухгалтерском учете такого подхода не вызывало споров.

Следует также знать и первоначальную редакцию состава правой части балансового уравнения, господствующую и сегодня в британо-американской бухгалтерии, согласно которой в уравнении (5.5) под обязательствами следует рассматривать только совокупность долгов и обязательств предприятия (кредиторскую задолженность). Именно кредиторскую задолженность (страдательные источники) предлагается учитывать в качестве пассивов, т.е. уравнение (5.5) следует читать:

Активы = Капитал + Пассивы. (5.10)

Сегодня теория и практика российского учета ориентируются на формулу балансового уравнения (5.10), правда, в самой отчетной форме сохраняется расширительное название правой стороны “Пассив”.

На Западе обоснованы три теоретических подхода к исследованию принципа двойственности (русские варианты названий предложены Я.В. Соколовым и В.В. Ковалевым в работе [101. С. 42 - 43]:

теория приоритета собственника;

теория приоритета предприятия;

теория выделенных фондов.

Теория приоритета собственника, как правило, распространяется на частный бизнес. В этом случае предприниматель несет полную ответственность перед кредиторами по долгам и обязательствам, в том числе и своим личным имуществом.

Согласно этой теории учет и отчетность должны отражать прежде всего положение собственника по отношению к его бизнесу, и в ее основе лежит капитальное уравнение И. Ф. Шера:

Уравнение (5.11) показывает, какая часть экономических ресурсов (имеющих физическую форму или неосязаемую) принадлежит собственнику и за какую он несет ответственность перед заимодателями.

Теория приоритета предприятия в основном ориентирована на крупные компании (хозяйственные товарищества и хозяйственные общества), имущество которых обособлено от своих владельцев.

По этой теории предприятие в плане учета (согласно принципу автономности) должно распоряжаться (владеть) всем имуществом и это следует отражать в отчетности. В основе теории лежит уравнение, описанное в (5.6):

Активы = Собственный капитал + Обязательства.

Теория выделенных фондов направлена на учреждения государственные и муниципальные, финансируемые собственником. Согласно теории организация наделяется фондами, используемыми для приобретения требуемых активов. Главная цель деятельности организации - не получение прибыли, а неубыточная работа и эффективное использование выделенных фондов. В основе теории лежит уравнение:

Активы = Фонды. (5.12)

Ориентация на существенно отличные по формам собственности хозяйствующие субъекты объясняет и различие в наименованиях основного источника собственных средств предприятия.

Для хозяйственных товариществ разновидность первоначально инвестированного собственником источника - складочный капитал; для хозяйственных обществ - уставный капитал; для производственных и потребительских кооперативов - паевой (уставный) фонд; уставный фонд предусмотрен для унитарных (государственных и муниципальных) предприятий; смета устанавливает величину первоначального или текущего источника для организации некоммерческой деятельности (учреждений, финансируемых собственником, общественных и религиозных организаций, фондов, ассоциаций).

При изучении трех приведенных теорий необходимо выяснить разницу между широким понятием “капитал собственника” и узким “капитал, предоставленный собственником” (первоначально инвестированный или авансированный).

Источники собственных средств. Первым основным источником средств предприятия является капитал владельцев хозяйственной единицы. Собственный капитал понимается как чистая стоимость имущества хозяйствующего субъекта (капитальное уравнение И. Ф. Шера), которая представляет собой разницу между стоимостью его активов и пассивов, т.е. уравнение, описанное формулой (5.1) или (5.11).

Собственный капитал = Активы - Пассивы.

В пункте 65 раздела “Принципы” [72. С. 47] сказано, что “хотя капитал определяется как остаточный, в балансе он может разбиваться на подклассы. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, когда они определяют юридические или другие ограничения способности компании распределять или как-либо использовать капитал. Она также может отражать факт того, что стороны с долями участия в компании имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала”.

Собственный капитал (табл. 5.1) можно разделить на четыре

части:

1) первоначально инвестированный или авансированный (предоставленный собственником), 2) целевое финансирование и прочие поступления, 3) добавочный и 4) заработанный (реинвестированный), т.е.:

Капитал, авансированный собственником (складочный капитал, уставный капитал, уставный фонд, паевой фонд и т.п.), может быть вложенным (суммарная величина взносов - денежных, материальных, неосязаемых - владельцев, используемых в интересах хозяйственной деятельности) и объявленным в тех случаях, когда капитал фактически не внесен, а только продекларирован.

Таблица 5.1

Специфическим источником собственных средств предприятия выступают целевое финансирование и прочие поступления. Целевое финансирование (или часть средств), использованное не по назначению или неиспользованное вообще, из источника собственных средств превращается в источник привлеченных средств (обязательство, подлежащее возврату).

стоимости имущества (включая денежные средства), внесенного учредителями (акционерами) сверх зарегистрированного уставного капитала;

сумм, образовавшихся в результате изменений стоимости имущества;

других поступлений в собственный капитал хозяйствующего субъекта.

Возникновение сумм, образовавшихся в результате изменений стоимости имущества, связано с эпизодическими его переоценками до уровня текущей рыночной стоимости. В соответствии с ПБУ 6/97 “Учет основных средств” [15] переоценке подлежат находящиеся на балансе предприятий и организаций здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов независимо от технического состояния (степени износа) как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве.

Дооценка первоначальной стоимости такого имущества до восстановительной повышает стоимость активов предприятия и (согласно принципу двойственности) на ту же величину увеличивает источники собственных средств. Изменение стоимости основных средств производственного назначения непосредственно отражается в составе добавочного капитала, а при переоценке основных средств непроизводственного назначения (социальная сфера) добавочный капитал формируется как источник собственных средств в составе фондов специального назначения (фонд средств социальной сферы).

прирост стоимости имущества при переоценке;

эмиссионный доход;

безвозмездно полученные ценности.

Реинвестированный (заработанный) капитал собственник, формируется за счет прибыли, полученной по результатам про изводственно-хозяйственной и финансовой деятельности Исследование процесса распределения прибыли позволило выделить

основные реинвестированные источники собственных средств-резервный капитал (фонд);

фонды специального назначения, безусловно принадлежащие собственникам (фонд накопления и фонд социальной сферы)

По характеру возникновения пассивы (обязательства) подразделяются на фактические (точноопределяемые), оценочные и условные.

Документальные фактические обязательства включаются в бухгалтерскую информационную систему на основе подтверждающих первичных документов и накапливаются на бухгалтерских счетах. К примеру, задолженность перед поставщиками может быть точно установлена по акцептованным (принятым к оплате) счетам.

Начисленные фактические обязательства. По ним в течение отчетного периода показатели не накапливаются на бухгалтерских счетах, а начисляются только в конце периода и возникают вследствие отражения в расходах текущих затрат, которые фактически имели место в отчетном периоде, способствовали получению доходов, а погашение образовавшихся при этом задолженностей (проведение по кассе или банку) ожидается в последующих периодах. В западном учете некоторые авторы [115. С. 33] начисленные расходы, заработанные третьими сторонами, называют предстоящими, но их не следует смешивать с расходами будущих периодов. В группу возникающих при этом обязательств входят: задолженность по оплате труда; по пенсионным и другим социальным обязательствам; по процентам к оплате начисленным; по доходам будущих периодов и т. п.

Оценочные обязательства. Их точная сумма не может быть определена до наступления определенной даты (как правило, даты составления финансового отчета). Сюда включаются обязательства перед бюджетом по налогам на прибыль или на имущество, частично фонды специального назначения (имеется в виду фонд потребления, рассматриваемый как собственность трудового коллектива, вовлекаемый в хозяйственный оборот до момента использования по целевому назначению). Величину приведенных оценочных обязательств можно исчислить только на конец отчетного периода, когда известны показатели учетной, налогооблагаемой прибыли, налогооблагаемого имущества и т.д. (исходная база для их расчета).

К оценочным следует относить и обязательства перед бюджетом по удержанным налогам из заработной платы. Размер подоходного налога можно оценить, только зная совокупный доход работника. Как следует из приведенных примеров, оценочные обязательства (как и условные) встречаются только в составе краткосрочных пассивов.

Условные обязательства. Краткосрочные условные обязательства - несуществующие, потенциальные обязательства, порожденные условными ФХЖ. Условные обязательства не учитываются в основной информационной совокупности и в финансовых отчетах показываются в виде примечаний. Порядок раскрытия условных обязательств в финансовой отчетности зависит от двух факторов: возможности их обоснованной оценки и вероятности наступления событий, подтверждающих существование данных обязательств на отчетную дату.

Обоснованная оценка предполагает составление подтверждающего расчета, основанного на информации, доступной предприятию до даты подписания финансовой отчетности, отслеживание событий после отчетной даты и существующей практики в отношении аналогичных ФХЖ, получение заключений независимых экспертов и др.

Условные обязательства, вытекающие из выданных предприятием гарантий, учтенных (дисконтированных) векселей, других аналогичных ФХЖ, как правило, раскрываются в пояснениях к финансовой отчетности, независимо от вероятности их наступления.

Долгосрочные пассивы по характеру возникновения имеют одинаковую классификацию. Все они относятся к фактическим (точноопределяемым), документальным. В тех случаях, когда организации недостаточно собственных средств, она привлекает капитал со стороны. Один из путей - выпуск ценных бумаг. Если акции, выпущенные корпорацией (акционерным обществом), аккумулируют собственные средства владельцев (вторых лиц), то облигации ориентированы на внешних инвесторов (третьих лиц - физических и юридических).

Облигации, выпущенные организацией, - долговые обязательства выплатить их держателям в определенный срок заявленные в них сумму и проценты по установленной ставке (выплачиваются до наступления срока погашения). Бухгалтерский учет рассматривает выпущенные организацией облигации как источник долгосрочных привлеченных средств. Проценты по облигациям учитываются в составе фактических начисленных текущих обязательств.

Закладная (или закладная облигация) - разновидность долгосрочных (или краткосрочных) обязательств, обеспеченных определенными активами заемщика, обычно имуществом. В случае несоблюдения условий контракта предоставленные в обеспечение активы могут быть реализованы заимодателем. Если выручка от реализации обеспеченных активов окажется меньше суммы закладной, то ее держатель (предоставивший кредит) становится необеспеченным кредитором заемщика до выплаты разницы.

Обязательства по долгосрочной аренде возникают в результате аренды оборудования или другого имущества на длительный срок. В международной практике формы аренды разнообразны. По продолжительности арендных отношений различают две формы: долгосрочная - на срок свыше одного года; краткосрочная - не более одного года.

Учет операций по аренде по сути выступает формой отражения кредитования арендатора арендодателем. При получении имущества в аренду у арендатора возникают арендные обязательства на величину стоимости арендуемого оборудования и вознаграждения арендодателю, которые погашаются по мере их возмещения. Для арендатора арендные обязательства следует рассматривать как источник привлеченных средств.

Ссуды срочные полученные - долгосрочный источник привлеченных средств. Заимодателями, как правило, выступают коммерческие банки или страховые компании. Срочные ссуды предоставляются на несколько лет и погашаются по определенному графику, обычно выплатами в равных частях основной суммы займа. Начисляемые проценты относятся к краткосрочным фактическим (начисленным) обязательствам.

В последние годы в российскую экономику вернулось понятие “вексель”. Вексель - это безусловное обязательство уплатить определенную сумму по требованию или в установленный срок. Лицо, которое подписывает вексель и тем самым обязуется уплатить по нему, называется векселедателем. Получатель платежа по векселю именуется ремитентом.

Простые векселя оплачиваются векселедателем непосредственно ремитенту. Они имеют преимущество по сравнению с расчетами по счетам: по векселям начисляются проценты и они являются более действенным инструментом для кредитора.

На Западе многие фирмы, чтобы изыскать деньги для текущих операций, предпочитают не хранить у себя полученные векселя до срока погашения, а продают их банкам или финансовым компаниям. Такие переводные векселя называют учтенными. Учтенные векселя часто принимают в виде платежа за свою продукцию фирмы, торгующие дорогостоящими товарами

В зависимости от срока погашения векселя выданные подразделяются на долгосрочные и краткосрочные и по этому принципу находят отражение в источниках долгосрочных или краткосрочных (текущих) привлеченных средств векселедателя.

Краткосрочные пассивы подразделяются на фактические, оценочные и условные. Рассмотрим примеры фактических документальных пассивов.

Обязательства по банковскому овердрафту - разновидность краткосрочных ссуд, предоставляемых кредитующим банком. Это наиболее распространенная на Западе форма кредитования, когда за незначительно повышенный ссудный процент банк на основании договоренности, заключенной при открытии банковского счета (или специальным соглашением), оплачивает счета клиента в случае отсутствия денежных средств на его расчетном (текущем) счете. Банк предоставляет кредит до величины задолженности, оговоренной соглашением (так называемого кредита доверия). При поступлении денежных средств на счет клиента банковский овердрафт погашается в первую очередь.

Аналогично обстоят дела и с налогами из заработной платы и прочими одержаниями из нее (Пенсионному фонду, профсоюзу, местные налоги), которые хозяйствующий субъект, выступающий в роли работодателя, обязан собирать и передавать по назначению.

разрыва во времени между фактом расчета вознаграждения владельцам организации (акционерам), которое устанавливается за счет нераспределенной прибыли (остаток чистой прибыли после вычета из нее резервов и фондов, предусмотренных законодательством или уставом), и моментом погашения задолженности по дивидендам (выплата через кассу или банк).

Обязательства по авансам полученным. В условиях применения кассового метода признания доходов многие организации предпочитают совмещение отгрузки товаров и оказания услуг с параллельной их оплатой (в кассу или чеком). В таких случаях также распространена предварительная оплата через банк. В момент поступления денежных средств на расчетный (или валютный) счет организация-продавец (производитель) становится должником перед покупателем (пользователем). Погашение задолженности произойдет только при переходе права собственности на товары или услуги к покупателю или пользователю.

Задолженность по текущей погашаемой части долгосрочных обязательств выводится с целью повышения достоверности определения величины краткосрочных обязательств, подлежащих погашению в текущем отчетном периоде. Допустим, организация получила долгосрочный кредит в $10000 сроком на 5 лет, погашение которого начинается в отчетном периоде. Тогда $8000 следует показывать в составе долгосрочных обязательств организации, а $2000, приходящиеся на текущий отчетный период, необходимо отразить как краткосрочные обязательства.

Ознакомимся с краткосрочными фактическими начисленными обязательствами. Заработная плата как элемент себестоимости включается в текущие издержки того периода, в котором затраты, связанные с использованием трудовых ресурсов, направленные на получение доходов или увеличение стоимости активов (незавершенное производство, готовая продукция на складе и т.п.), фактически имели место, а не тогда, когда она выплачивается персоналу. До момента погашения задолженности по оплате труда персонала эта задолженность рассматривается как краткосрочное фактическое начисленное обязательство.

Начисления на фонд оплаты труда (Пенсионному фонду, Фонду занятости, профессиональному союзу и т.п.) включаются в расходы того периода, в котором отражена заработанная плата, и до момента перечисления их третьим лицам организация имеет краткосрочное начисленное обязательство перед перечисленными корреспондентами.

Проценты в пользу кредитующего банка или финансовой компании также включаются в расходы периода, за который они начислены, хотя обязательства по ним будут удовлетворены в последующем периоде.

Текущие обязательства по оплате отпусков. В России до 1992 г. предприятия в обязательном порядке создавали резерв на оплату отпусков рабочих, который формировался за счет включения в расходы отчетного периода (каждого месяца) 1/11 от фактически начисленной суммы заработанной платы. Когда через 11 месяцев рабочий получал право на оплачиваемый трудовой отпуск, он оплачивался из соответствующего фонда. До использования резерва на оплату отпусков по назначению аккумулированные в нем суммы вовлекаются в хозяйственный оборот как краткосрочный источник привлеченных средств. С января 1992 г. целесообразность создания резерва на оплату отпусков рабочих определяет само предприятие.

Западные фирмы формируют резерв на оплату отпусков не только рабочих, но и всего персонала.

Краткосрочные обязательства по ремонтному фонду. На многих предприятиях с целью равномерного включения в расходы отчетного периода затрат на ремонт основных средств создают ремонтный фонд. Расчетные суммы, включаемые в издержки и одновременно аккумулируемые в ремонтном фонде, исчисляются согласно смете планируемых на ремонт затрат. Средства ремонтного фонда до использования их по целевому назначению вовлекаются в хозяйственный оборот, тем самым выступают источником привлеченных средств.

В бухгалтерском учете можно выделить источники привлеченных средств, приравненные к собственным. К ним относятся обязательства по:

оплате труда;

пенсионным и социальным обязательствам;

налогам из заработной платы;

прочим удержаниям из заработной платы;

гарантийным обязательствам;

оплате отпусков;

ремонтному фонду;

фонду специального назначения - фонду потребления.

Приведенные обязательства перед третьими лицами, хотя и относятся к привлеченным средствам, до момента их целевого погашения могут использоваться экономическим субъектом в хозяйственном обороте как собственные.

Активы организации можно классифицировать по ряду признаков:

долгосрочные и текущие (внеооборотные и оборотные);

материальные и неосязаемые;

денежные, неденежные и т.д.

Нам представляется более правильным все активы, полезные качества которых будут приносить выгоды организации более одного года, именовать долгосрочными Здесь следует заметить, что деление активов на оборотные и внеоборотные условное:

активы функциональной деятельности участвуют в хозяйственном обороте, как и текущие (краткосрочные) активы, а критерием разграничения выступает период полезного эффекта их использования - до или более одного года. Долгосрочные активы объединяют долгосрочные активы функциональной деятельности и долгосрочные вложения.

Долгосрочные активы функциональной деятельности. К названной группе активов относятся долгосрочные материальные (осязаемые) и неосязаемые (нематериальные) активы (табл 5 3)

В международной практике в состав материальных долгосрочных активов, имеющих физическую натуральную форму, входят ' недвижимость (земля, здания, сооружения, оборудование) транспортные средства и прочее, а также природные ресурсы. В российском учете аналогичная группировка объектов бухгалтерского I наблюдения обобщается понятием “основные средства”.

Основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие основные средства

Согласно Положению по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” в составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Однако заметим, что законодательно вопрос собственности на землю до настоящего времени не решен.

Отнесение средств труда к основным средствам в российской практике кроме критерия времени (в течение периода превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он более 12 месяцев) основывается и на стоимостном критерии В действующей практике учета к основным средствам относится объект стоимостью на дату приобретения не менее стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.

Особую разновидность объектов бухгалтерского наблюдения составляют неосязаемые (не имеющие физической формы) активы, которые имеют место как среди текущих, так и среди долгосрочных активов. ;

К неосязаемым активам относят краткосрочную и долгосрочную дебиторскую задолженность, затраты в расходы будущих периодов, финансовые инвестиции, а также затраты в средства, “не имеющие физической натуральной природы и в большинстве случаев служащие легализацией прав собственников или поддержанием их преимуществ, вытекающих из права собственности” [76. С. 197]. Такую собственность “нельзя осязать, ощутить, потому что ее субстанция невещественна”. Более точно о ней можно сказать, что объекты такой собственности бестелесны.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации с 1.01.1999 г. к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на “ноу-хау” и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.

Гудвилл = Капитал - (Активы - Пассивы). (5.14)

Гудвилл (цена фирмы) может быть положительным и отрицательным. Положительный гудвилл появляется, когда одна фирма, покупая другую, выплачивает за приобретаемую фирму сумму, большую, чем “нормальная рыночная стоимость ее чистых идентифицируемых активов”. В тех случаях, когда цена приобретения ниже стоимости чистых идентифицируемых активов, цена фирмы отрицательная.

Отметим один весьма существенный недостаток в действующем определении нематериальных активов. В нем, в отличие от определения основных средств, отсутствует нижний порог стоимости. Такой подход может (а на практике [35] так и есть на самом деле) привести к ситуации, когда в составе нематериальных активов в течение длительного времени будут учитываться объекты с несущественной стоимостью, что противоречит принципу существенности.

Долгосрочные активы функциональной деятельности (основные средства и нематериальные активы) участвуют в производственно-хозяйственном процессе в течение нескольких производственных циклов, перенося свою стоимость на готовый продукт (в бухгалтерском понимании - в расходы отчетного периода) по частям, в виде амортизационных отчислений.

Долгосрочные инвестиции. Долгосрочные активы функциональной деятельности (основные средства и нематериальные активы) считаются таковыми с момента утверждения руководителем

хозяйственной единицы акта сдачи их в эксплуатацию. До этого момента капитальные затраты на будущие объекты основных средств и нематериальных активов учитываются в составе незавершенного строительства (капитальных вложений или неустановленного оборудования).

Долгосрочные финансовые вложения. Ранее рассматривались ценные бумаги, выпускаемые фирмой, как источник экономических ресурсов (имущества) организации: собственных средств -акции; привлеченных - облигации и закладные. В данном разделе исследуются акции, облигации и закладные как денежные активы хозяйствующего субъекта. В тех случаях, когда предприятие располагает некоторыми свободными средствами, не задействованными в хозяйственном обороте, оно может осуществить финансовые инвестиции в другие экономические субъекты. К финансовым вложениям относятся инвестиции в уставные капиталы и ценные бумаги других организаций, затраты на приобретение государственных ценных бумаг (например, ГКО), средства, предоставляемые взаймы на территории Российской Федерации и за ее пределами. В зависимости от поставленных целей инвестиции подразделяются на долгосрочные и краткосрочные (текущие). Долгосрочные вложения преследуют цель достижения финансового контроля над организацией, в которую вкладываются инвестиции, или обеспечения стабильных доходов в течение длительного времени (нескольких лет).

Долгосрочные инвестиции, как в собственную организацию, так и в сторонние, могут обещать выгоды в будущем (капитальные вложения в незавершенное строительство или неустановленное оборудование) или приносить их в настоящее время (финансовые вложения в другие организации). В любом случае они не расходуются и их стоимость не распределяется по периодам (не амортизируются). Исходя из сказанного отметим, что в данном контексте именно долгосрочные капитальные вложения и финансовые инвестиции в большей степени соответствуют понятию “внеоборотные”, а не все долгосрочные активы.

Долгосрочные активы в основном относятся к неденежным, исключение составляют финансовые вложения.

Денежные средства - финансовые ресурсы в кассе, на счетах в банке (в том числе валютных), в денежных почтовых переводах (направленных в адрес хозяйственной единицы), предназначенные для покрытия затрат. В западном учете все перечисленные средства учитываются как единая статья “Денежная наличность”.

Краткосрочные вложения ориентированы на временно образовавшиеся свободные средства, которые в недалеком будущем потребуются для вовлечения в хозяйственный оборот собственного предприятия.

Денежные средства на депозитных счетах. Хозяйствующий субъект может вложить свободные денежные средства на депозитный счет. Такие вклады отличаются оговоренным сроком хранения (срочный вклад) и более высоким процентом вознаграждения (зависит от длительности действия депозитного договора), чем вклады на текущем (расчетном) счете (при хранении денежных средств на текущих счетах часто проценты не начисляются вообще).

Текущие рыночные ценные бумаги. Когда хозяйственная единица имеет временно образовавшиеся свободные средства, она может не только вкладывать их на депозиты, но и приобретать на них рыночные ценные бумаги, если они способны принести доход более высокий, чем хранение на депозитных счетах. Следовательно, в текущих финансовых вложениях учитываются ценные бумаги, которые выпущены другими организациями, приобретены хозяйствующим субъектом с целью получения высоких доходов.

Текущая дебиторская задолженность возникает вследствие отпуска оптовым и розничным покупателям товаров и оказания услуг пользователям в ходе выполнения договорных обязательств без предварительной оплаты на условиях погашения долга покупателем в оговоренные сроки. Такую задолженность еще называют средствами в расчетах. Если срок погашения дебиторской задолженности не превышает один год, то она учитывается отдельно от дебиторской задолженности, срок погашения которой превышает один год, но в составе текущих активов. Расчеты с покупателями и заказчиками учитываются по двум основным направлениям:

в виде счетов, выставленных за товары и услуги, право собственности на которые перешло к покупателям или заказчикам (в западной терминологии - счета к получению);

по векселям, полученным от покупателей или заказчиков. Текущая дебиторская задолженность относится к неосязаемым активам. Поступление средств по обязательствам покупателей и прочих должников - событие вероятностное. В российском учете при положительном исходе сумма, ожидаемая к получению, совпадает с реальным поступлением денежных средств в кассу или на счета организации в банке. В западном учете она может оказаться несколько ниже ожидаемой к получению за счет предоставленных покупателям скидок при реализации товаров в кредит с отсрочкой платежа.

Авансы выданные - текущий денежный актив, который в ближайшее время превратится в материальные или неосязаемые активы, полученные услуги или, при невыполнении поставщиком или производителем услуг договорных обязательств, возвратится в виде денежных средств на счет в банке или в кассу.

Неденежные активы включают материально-производственные запасы (в западном учете их называют товарные запасы) и расходы будущих периодов. В соответствии с [14] материально-производственные запасы - часть имущества, используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи (производственные запасы, готовая продукция); предназначенная для продажи (товары, готовая продукция); используемая для управленческих нужд организации (МБП).

Готовая продукция - часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная

обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора.

Товары - часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

Производственные запасы - предметы труда, обеспечивающие вместе со средствами труда и рабочей силой производственный процесс предприятия, в котором они используются однократно. В зависимости от роли, которую играют производственные запасы в производственном процессе, их можно классифицировать следующим образом:

сырье и основные материалы;

вспомогательные материалы;

покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

возвратные материалы (отходы);

тара и тарные материалы;

топливо;

запасные части;

малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. МБП занимают промежуточное положение между долгосрочными активами - основными средствами и средствами в обороте -материалами. С точки зрения характера использования МБП, как и основные средства, в процессе эксплуатации не изменяют своей натуральной формы и изнашиваются постепенно; с точки зрения приобретения МБП учитываются аналогично материалам.

К основным средствам относятся средства труда, срок полезного использования которых и стоимость на момент приобретения выше установленных пределов. Если объект бухгалтерского наблюдения не удовлетворяет хотя бы одному из установленных критериев, то его следует относить к МБП.

Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.

Расходы будущих периодов представляют собой определенные текущие активы неосязаемого характера, полезность которых закончится в обозримом будущем (авансом выплаченная арендная плата, подписка на специальную литературу, отдельные затраты, связанные с освоением производства и подготовкой кадров, в западном учете — страховка и т.д.). В момент постановки на учет данная статья представляет затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.