Глава 11

Бухгалтерские счета и хозяйственные операции

11.1. Типы изменений, вызываемые хозяйственными операциями

В предыдущих разделах установлено, что увеличение на счетах активов и расходов отражается по дебету, а уменьшение или выбытие на этих счетах показывается по кредиту. На счетах капитала, пассивов и доходов, наоборот, увеличение показывается по кредиту счета, а уменьшение или использование - по дебету.

В настоящем параграфе предлагается исследование влияния фактов хозяйственной жизни на основные объекты бухгалтерского наблюдения (активы, капитал и пассивы) и валюту баланса. По степени влияния на валюту баланса факты хозяйственной жизни подразделяются на ФХЖ модификации и ФХЖ пермутации.

ФХЖ модификации вызывают одновременное изменение как в составе активов, так и источников их формирования (капитал и пассивы). Валюта баланса или увеличивается, или уменьшается.

ФХЖ пермутации не изменяют валюту баланса. Хозяйственные операции носят односторонний характер: в результате ФХЖ происходит перераспределение или в составе активов (левая сторона балансового уравнения), а источники не задействованы, или изменения имеют место на правой стороне (капитал и пассивы), в то время как активы в операции не участвуют.

Исследование многообразия фактов хозяйственной жизни позволяет выделить четыре типа изменений, происходящих с объектами бухгалтерского наблюдения, обеспечивающими хозяйственную деятельность. Заметим, что различные авторы неодинаково идентифицируют типы изменений. Например, проф. А.В. Власов и Л.С. Зернов [45. С. 36-37] к первым двум типам относят операции модификации (увеличивающие валюту баланса - первый тип; уменьшающие - второй), а к третьему (изменения направлений вложений) и четвертому (изменения в составе источников) - операции пермутации. В работе [50. С. 51-55] Т.М. Гусевой и Т.Н. Шейной, наоборот, к первым двум типам относятся операции пермутации, а к двум другим - операции модификации.

В приведенных примерах, как и в работах других авторов, выбор номера типа операции произвольный, не предполагает каких-либо обоснований.

Наш подход основывается на системе координат, в которой в качестве осей рассматриваются дебет - дебет и кредит - кредит (рис. 11.1). Первый тип хозяйственных операций (соответствует первому квадранту учетных координат) отражает одновременные и равновеликие увеличения хозяйственных средств (активов) и их источников (капитала и пассивов). Общая величина показателя по левой (активы) или правой (капитал и пассивы) стороне баланса (валюта баланса) также увеличивается. В таких операциях увеличение активов отражается по дебету счета, а увеличение капитала или пассивов по кредиту счетов.
                                         Д                                       

                                         А(+)
                                     II

к

 I

                                       К
А(-)                               III

 

   IV                       (КС+ПС) (+)
                                          Д

                                     (КС+ПС) (-)

Рис.11.1. Система координат, построенная на основе статического балансового уравнения

Второй тип хозяйственных операций (второй квадрант учетных координат) описывает изменения в составе имущества предприятия (активов). Валюта баланса в результате операций такого типа не изменяется. Их отражение - в дебете счета актива (увеличение), в кредите счета актива (уменьшение). В балансе (в его левой стороне) увеличивается показатель по одной статье и на ту же сумму уменьшается по другой.

Третий тип хозяйственных операций (третий квадрант учетных координат) характеризует одновременные и равновеликие уменьшения в составе экономических ресурсов (активов) и их источников (капитала и пассивов) таким образом, что общая сумма имущества и общая сумма источников его образования (валюта баланса) уменьшаются в одинаковых размерах. Отражение - по кредиту счета актива и дебету счетов капитала и пассивов.

Четвертый тип хозяйственных операций (четвертый квадрант) отражает изменения только в составе источников средств предприятия (капитал и пассивы). Валюта баланса не меняется. Увеличение на одном счете источника (кредит) и уменьшение на другом (дебет).

11.2. Учет на бухгалтерских счетах объектов наблюдения, имеющих специфические особенности

11.2.1. Учет амортизируемых объектов

В разделе 10.3 установлено, что балансовые счета бухгалтерского учета подразделяются на основные и регулирующие.

Амортизируемые объекты бухгалтерского наблюдения (основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, а в западном учете и природные ресурсы) отражаются на основных счетах (по дебету) по неубывающей исторической стоимости.

Аккумулированная (накопленная) амортизация (для основных средств и МБП - износ; для нематериальных активов - амортизация; для природных ресурсов в западном учете - истощение) фиксируется в кредите регулирующих контрактивных счетов:

02 “Износ основных средств”(имеет два субсчета: на субсчете 02/1 отражается износ собственных основных средств; на субсчете 02/2 учитывается износ имущества, сданного в лизинг. Заметим, что с 1997 г. имущество, как принадлежащее и эксплуатируемое на собственном предприятии, так и полученное в капитализированный финансовый лизинг, учитывается на отдельных субсчетах одного и того же счета - 01 “Основные средства”. Имущество, принадлежащее организации, но переданное другим экономическим субъектам в аренду или некапитализируемый финансовый лизинг, отражается на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности”);

05 “Амортизация нематериальных активов” (уточняет оценку показателя на основном счете 04 “Нематериальные активы”);

13 “Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов”(регулирует показатели субсчета 12/2 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации”; на МБП, находящиеся на складе, износ не начисляется).

Здесь следует обратить внимание на тот факт, что несмотря на используемый термин “износ”, на самом деле начисляется и накапливается только амортизация - экономический показатель, результат распределения стоимости. Износ относится к физическим показателям, характеризующим состояние наблюдаемого объекта в вследствие влияния времени, воздействия сил природы, морального старения и иных причин.

Бухгалтерские записи начисления амортизации и накопления износа (для нематериальных активов - амортизации) не затрагивают основные счета, на которых объекты зафиксированы по неубывающей (неизменной) стоимости. В корреспонденции участвуют счета, предназначенные для накопления издержек отчетного периода (к примеру, 25 “Общепроизводственные расходы” или 26 “Общехозяйственные расходы”), и уточняющие контрарные счета (02,05,13).

При отсутствии движения амортизируемых активов их первоначальная оценка на счетах 01,04,12 остается неизменной. В свою очередь, показатели по кредиту контрактивных счетов увеличиваются из периода в период (для МБП применяются различные методы начисления износа; наиболее распространен метод, при котором половина стоимости МБП списывается в износ в момент передачи МБП со склада в эксплуатацию, а оставшаяся половина - при выбытии МБП из эксплуатации). Увеличение показателя аккумулированной амортизации (износа) свидетельствует о снижении остаточной стоимости объекта, учитываемого по неубывающей стоимости.

Остаточная стоимость амортизируемых объектов на бухгалтерских счетах не учитывается, а рассчитывается как разница между основным показателем в дебете основного счета и регулятивом в кредите уточняющего счета.

11.2.2. Специфика отражения издержек на счетах российского бухгалтерского учета

В западном учете налицо разграничение функций финансового и управленческого (производственного) учета. Калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг в финансовом учете не выполняется. Текущие издержки и часть капитальных (в виде амортизации) списываются прямо в расходы отчетного периода. Калькулирование себестоимости по объектам осуществляется в закрытом для внешних пользователей управленческом учете.

В российском бухгалтерском учете в настоящее время по объектное калькулирование выполняется параллельно с учетом издержек и формирования расходов отчетного периода. Приведенное обстоятельство накладывает отпечаток на организацию учета издержек и последовательность отражения их на бухгалтерских счетах.

Издержки, учитываемые на счетах, подразделяются на прямые и накладные (косвенно-распределяемые).

Прямыми считаются издержки, которые можно отнести непосредственно на конкретный вид продукции, работ или услуг. Это сырье и основные материалы, заработная плата, начисления на заработную плату.

Накладные или косвенно-распределяемые издержки нельзя непосредственно включать в себестоимость конкретного вида продукции, работ или услуг. Они собираются на специальных счетах, а затем косвенно распределяются между видами продукции, работ и услуг. К накладным (косвенно-распределяемым) относятся общепроизводственные и общехозяйственные издержки, а в отдельных случаях и коммерческие издержки.

Инструкцией [32] в целях налогообложения рекомендовано общепроизводственные и общехозяйственные издержки распределять пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки.

Такой подход не приемлем для калькулирования, так как относится к общему для всех предприятий алгоритму распределения накладных издержек между видами деятельности, прибыль от которых облагается налогом по разным ставкам.

Для калькулирования (при выборе способа распределения) важнейшим признается максимальное приближение результатов распределения к фактическим затратам, понесенным на данный вид продукции (работ, услуг).

Состав общепроизводственных издержек существенно отличается от общехозяйственных за счет значительного удельного веса переменных издержек, размер которых зависит от объема производства и его колебаний по периодам. Их распределение должно осуществляться исходя из особенностей производства и технологии, например, пропорционально количеству выпущенной продукции, по заранее установленным цеховым ставкам или согласно данным о потребленных машинных ресурсах (нормо-час, станко-час, машино-час) на каждый вид продукции или услуг. Однако, как показывают многолетние наблюдения, при любом способе трудно добиться оптимального результата распределения. Поэтому большинство предприятий выбирает относительно простой способ распределения - пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Общехозяйственные издержки слабо связаны с объемом производства и в сущности их размер остается в основном неизменным при возрастании или падении в отдельные периоды объема выпуска продукции. До недавнего времени к их распределению применялся единый порядок, как правило, пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, затраченной на оплату труда, связанного с выпуском конкретных видов изделий и услуг. В настоящее время допускается списание условно-постоянных издержек непосредственно на счета реализации.

Общепроизводственные издержки включают:

издержки на содержание и эксплуатацию оборудования (амортизация оборудования, потребление вспомогательных материалов, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов, топливо и электроэнергия, израсходованные на технологические цели, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, обслуживающих оборудование);

издержки, связанные с организацией производства на уровне цеха (амортизация здания и инвентаря цеха, электроэнергия на освещение и топливо на бытовые нужды, заработная плата инженерно-технического и обслуживающего персонала цеха, другие затраты, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью цеха).

Общехозяйственные издержки включают затраты, понесенные на обеспечение управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия в целом. К ним относятся: амортизация здания и инвентаря заводоуправления и других основных средств общехозяйственного назначения, амортизация нематериальных активов, топливо на отопительные нужды и электроэнергия на освещение, канцелярские и почтовые расходы, арендная плата, амортизация средств связи и вычислительной техники, заработная плата и начисления на заработную плату административно-управленческого персонала, затраты на содержание военизированной охраны или услуги вневедомственной охраны и т.п.

Накладными издержками считаются и коммерческие издержки (на упаковку и транспортировку), если таковые не подлежат включению в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. При невозможности такого отнесения они могут распределяться между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ и услуг). Все остальные коммерческие издержки ежемесячно относятся на себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг).

Бухгалтерский учет издержек на счетах ведется в два этапа. На первом прямые издержки учитываются на калькуляционных счетах, а накладные - на собирательно-распределительных счетах.

К калькуляционным счетам, применяемым на этой стадии, относятся:

счет 20 “Основное производство” (предназначен для учета издержек на производство продукции, которая для данного предприятия считается основной; в конце отчетного периода на счете выявляется два показателя: фактическая себестоимость готовой продукции и фактическая себестоимость незавершенного производства продукции, не признанной техническим контролем годной к реализации);

счет 21 “Полуфабрикаты собственного производства”;

счет 23 “Вспомогательные производства” (формируются показатели себестоимости оказываемых услуг как собственному предприятию, так и на сторону; если услуги потребляются по мере их производства, например, производство пара парокотельной предприятия, то незавершенное производство отсутствует, в другом случае - в конце отчетного периода понесенные издержки распределяются между себестоимостью оказываемых услуг и незавершенным производством, к примеру, издержки на незаконченный ремонт оборудования);

счет 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” (предназначен для учета издержек на содержание внепроизводственной сферы предприятия).

Заметим, если предприятие выпускает несколько видов продукции или оказывает разнообразные услуги, необходимо организовать аналитический учет издержек по каждому объекту калькулирования.

Накладные издержки первоначально группируются на собирательно-распределительных счетах:

счет 25 “Общепроизводственные расходы” (издержки на уровне цеха);

счет 26 “Общехозяйственные расходы” (издержки, относящиеся к управлению предприятием в целом).

В тех случаях, когда предприятие имеет несколько цехов основного и вспомогательных производств, аналитический учет общепроизводственных накладных издержек ведется отдельно по каждому центру их возникновения (общепроизводственные издержки основного цеха № 1, общепроизводственные издержки основного цеха № 2, общепроизводственные издержки ремонтного цеха, общепроизводственные издержки транспортного цеха и т.п.).

Общехозяйственные издержки, учитываемые на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, можно разделить на условно-переменные, зависящие от объема производства продукции, работ, услуг, и условно-постоянные управленческие издержки (в западном учете - издержки периода), которые остаются относительно неизменными из отчетного периода в период.

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что отдельные предприятия, руководствуясь отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), списывают условно-постоянные издержки непосредственно в расходы отчетного периода (дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, кредит счета 26 “Общехозяйственные расходы”), минуя счета 20 “Основное производство”, 40 “Готовая продукция” и 45 “Товары отгруженные”. Данный порядок подразумевает, как правило, применение организацией допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. применения метода начисления доходов по факту перехода права собственности на товары, продукцию, работы и услуги от продавца (производителя) к покупателю (пользователю).

Заметим, что до разработки соответствующих общегосударственных нормативных актов этот порядок основной массой экономических субъектов (за исключением упомянутых выше) не применялся.

11.2.3. Отражение на бухгалтерских счетах налога на добавленную стоимость

Плательщиками налога на добавленную стоимость являются:

предприятия и организации, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

полные товарищества реализующие товары (работы, услуги) от своего имени;

индивидуальные (семейные) частные предприятия, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность;

филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги);

компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, и международные организации, их филиалы и представительства, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации.

Экономические субъекты, продавая товарно-материальные ценности или оказывая услуги другим хозяйствующим единицам за деньги, считаются производящими налогооблагаемые поставки. Они обязаны зарегистрироваться как плательщики налога на добавленную стоимость и взимать со своих клиентов дополнительную плату на все облагаемые налогом поставки, которые они произвели.

Налог на добавленную стоимость направлен не на экономический субъект - производителя, а на конечного потребителя продукта. При выставлении счета покупателям поставщик включает в него помимо стоимости реализуемых товаров и услуг сумму НДС, относящуюся к ним. Полученные или подлежащие к получению (в зависимости от выбранного момента реализации) суммы НДС от покупателей предприятие-поставщик обязано в законодательно установленные сроки перечислить в бюджет. Роль экономических субъектов в таком случае заключается в том, что они действуют как агенты по сбору этого налога от имени государства.

С другой стороны, экономические субъекты в процессе своей производственной и иной коммерческой деятельности приобретают у хозяйствующих единиц товарно-материальные ценности и услуги для внутреннего потребления или перепродажи. Оплачивая их стоимость, они перечисляют поставщику и сумму налога на добавленную стоимость, т.е. выступают как плательщики НДС.

Следовательно, в части налога на добавленную стоимость экономический субъект рассматривается с двух позиций:

как конечный потребитель (пользователь) товаров и услуг других хозяйствующих единиц, участвующих в гражданском обороте (в этом случае он считается плательщиком НДС);

как сборщик НДС от других экономических субъектов, приобретающих товары и услуги (собранный налог на добавленную стоимость принадлежит государству и подлежит перечислению в бюджет).

Налоговые платежи тесно связаны с фактическим оборотом материальных ценностей. На каждом этапе производства и обращения товара налог равен разнице между налогом, взимаемым при продаже и уплаченным при покупке. Чистая сумма налога, перечисляемая экономическими субъектами, представляет некий сбор с покупателей и заказчиков, уменьшенный на суммы, уплаченные поставщикам. Полученная разница, следовательно, и есть налог на стоимость, которая добавлена к заготовленным товарно-материальным ценностям в процессе их преобразования в конечные товары и услуги. Отсюда и название “налог па добавленную стоимость”. В понятие “добавленная стоимость” входят амортизация, заработная плата, отчисления на социальное страхование и другие суммы, связанные с собственным производственным процессом, полученная прибыль.

В инструкции Государственной налоговой службы РФ “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” [33] дается следующее определение: “Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения”.

Налоговая ставка устанавливается в законодательном порядке. Товары, не облагаемые налогом на добавленную стоимость, составляют узкий спектр наименований.

В настоящее время применяются следующие ставки НДС:

по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) и товарам для детей по перечням, утверждаемым Правительством РФ - 10%;

по остальным товарам, включая подакцизные продовольственные товары - 20%.

В общем виде величина НДС (С )от облагаемого дохода-брутто (S) определяется по формуле

(Сндс)=SPi / (100 +Рi)           (11.2)

где Pi - ставка НДС (Рi = 10% или 20%).

Исходя из вышеизложенного, налог на добавленную стоимость можно разделить как бы на две части - налог на выпуск (продажу) и налог на закупки. Элемент налога на выпуск от всех продаж учитывается поставщиком в бухгалтерском учете на счете 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”. При этом делается следующая запись:

Дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”

Кредит счета 68 “Расчеты с бюджетом”.

Элемент налога на выпуск от всех продаж не служит доходом от производственной и иной коммерческой деятельности, поскольку все собранные налоги подлежат перечислению в бюджет:

Дебет счета 68 “Расчеты с бюджетом”

Кредит счета 51 “Расчетный счет”.

Элемент налога на добавленную стоимость закупленных товарно-материальных ценностей не включается в издержки производства и обращения экономических субъектов и учитывается у экономического субъекта — покупателя отдельно на счете 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”.

При оприходовании закупленных товарно-материальных Ценностей на сумму НДС, относящихся к ним, делается запись:

Дебет счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”

Кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

Суммы НДС, подлежащие возмещению (вычету), после фактической оплаты поставщикам за товарно-материальные ценности списываются:

Дебет счета 68 “Расчеты с бюджетом”

Кредит счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”.

Пример исчисления НДС с объема реализации продукции на примере швейного предприятия. Так, швейная фабрика осуществила закупку ткани на сумму 120 усл. ед., в том числе 20 усл. ед. - налог на добавленную стоимость. На счетах бухгалтерского учета делается запись 1:

Дебет счета 10 “Материалы” - 100 усл. ед. - (стоимость ткани),

Дебет счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” - 20 усл. ед. (сумма НДС);

Кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” -120 усл. ед.

После погашения задолженности поставщику за ткань (запись 2) фабрика получила право списать сумму НДС, подлежащую возмещению (запись З):

Дебет счета 68 “Расчеты с бюджетом”

Кредит счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” - 20 усл. ед.

В дальнейшем вся партия ткани пошла на пошив швейных изделий, т.е. 100 усл. ед. отнесены на прямые затраты, включаемые в себестоимость. Сформированная в процессе изготовления и реализации швейных изделий добавленная стоимость (амортизация, заработная плата соответствующих категорий работников, отчисления на социальное страхование, прибыль и другие элементы, связанные с производственным процессом) составила 50 усл. ед.

Включая НДС в счет покупателя вместе с отпускной ценой швейных изделий (запись 4), швейная фабрика исчисляет его с объема реализации в 150 усл. ед. (100 усл. ед. + 50 усл. ед.) по ставке 20% (запись 5):

Дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”

Кредит счета 68 “Расчеты с бюджетом” — 30 усл. ед.

Разница между получаемой от покупателя и уплаченной поставщику суммой налога в размере 10 усл. ед. (30 усл. ед. -20 усл. ед.), отраженная на счете 68 “Расчеты с бюджетом”, подлежит перечислению в бюджет (запись 6).

11.2.4. Счетные формулы признания доходов и расходов отчетного периода

В гл.4 изучены принципы бухгалтерского учета, направленные на выявление финансового результата, и методы признания дохода и расхода. При кассовом (материальном) методе признания дохода возможны различные варианты написания счетных формул (корреспонденции бухгалтерских счетов), варьирующие в зависимости от объекта бухгалтерского наблюдения, выступающего в качестве компенсирующего эквивалента реализованной продукции, товаров, работ или услуг (денежные средства, материальные ценности, авансы полученные, прочая кредиторская задолженность).

В первом случае доход (отражается в кредите счета “Реализация продукции (работ, услуг)”) признается в момент поступления денежных средств в кассу или на счета в банке (он может совпадать с фактом перехода права собственности от продавца к покупателю или состояться после него). Во втором, по аналогии с первым, в роли эквивалента бартерной сделки выступают производственные запасы, товары или услуги, полученные от покупателей или пользователей. В третьем, когда при переходе права собственности на товары, продукцию или услуги списывается в доход ранее полученный аванс покупателя или пользователя. В четвертом - в доходы отчетного периода включается часть суммы незаработанных в момент поступления в кассу или на счета в банке доходов, признанных доходами будущих периодов и распределяемых в течение двух или нескольких смежных периодов в доходы отчетного периода по мере отпуска товаров, продукции или оказания услуг. В пятом случае доходы формируются за счет стоимости товаров или продукции, отпущенной собственным работникам в погашение задолженности предприятия перед персоналом по оплате труда.

Проводка признания дохода по переходу права собственности на товары, продукцию и оказанные услуги увеличивает финансовые требования к покупателям или пользователям услугами в виде счетов, предъявленных к оплате.

Сумма признанного дохода уменьшается (с дебета счета “Реализация продукции (работ, услуг)”) на величину налога на добавленную стоимость и акцизы.

Расходы отчетного периода (дебет счета “Реализация продукции (работ, услуг)”), признаваемые по мере зарабатывания доходов и списываемые в том же отчетном периоде, что и доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам, включают в фактическую себестоимость отпущенной со склада или отгруженной продукции, товаров или оказанных услуг (кредит счетов “Готовая продукция”, “Товары отгруженные” или “Вспомогательные производства”, последние в части оказанных услуг) по факту перехода на них права собственности от продавца (производителя) к покупателю (пользователю). Данные издержки формируют производственную себестоимость. Полная себестоимость увеличивается на величину списанных коммерческих издержек (расходов), если такие имели место.

11.4. Бухгалтерские проводки и их классификация

Природа экономических явлений объяснима объективными законами естествознания, согласно которым ничего не возникает из ничего, материя переходит из одного состояния в другое. Так и в экономике: любой хозяйственный факт имеет два адреса: изменения одного объекта наблюдения вызывают изменения на такую же величину другого объекта. Объекты бухгалтерского наблюдения, учитываемые на счетах, вступают между собой в корреспонденцию, которая характеризуется адресностью происходящих изменений в результате свершившихся фактов хозяйственной деятельности и величиной этих изменений. Адресатами корреспонденции выступают классификационные признаки бухгалтерских счетов (их наименования или коды), которые характеризуют объект бухгалтерского наблюдения, учитываемый на счете, т.е. в корреспонденции указываются внешние идентификаторы бухгалтерских счетов. Внешние связи между счетами (их корреспонденция) и величина изменения (основание показателя, характеризующего конкретный факт хозяйственной деятельности, последствия его воздействия на объекты бухгалтерского наблюдения) называются бухгалтерской проводкой. По мнению проф. А. В. Власова [45], бухгалтерская проводка - это письменное указание на то, в дебет и кредит каких счетов отнести стоимостную оценку показателя, характеризующего конкретный хозяйственный факт.

Бухгалтерские проводки по характеру отражаемых ими данных подразделяются на реальные и условные.

Реальные проводки отражают изменения в объектах учета как следствие фактически имевших место фактов хозяйственной жизни. В отличие от них условные проводки - порождение методологии бухгалтерского учета: зафиксированная в них корреспонденция счетов основана не на фактах хозяйственной деятельности, имевших место в реальной хозяйственной деятельности, а на потребности выполнения бухгалтерских приемов: переноса показателей с одного счета на другой (или несколько счетов) или уточнения отдельных показателей. По мнению авторов данной работы, подобные проводки целесообразно именовать методологическими.

Реальные бухгалтерские проводки подразделяются на прямые и относительные.

Реальные прямые проводки характеризуют данные об экономических ресурсах хозяйственной единицы и их движении. Следовательно, предполагается, что в корреспонденции, описывающей такую проводку, присутствует хотя бы один счет актива, содержащий информацию о материальных, нематериальных или денежных ресурсах, с которыми происходят реальные изменения. В качестве примеров хозяйственной жизни можно привести поступления денежных средств в кассу; выдачу из кассы заработной платы; оприходование материалов на склад или их отпуск в производство.

Реальные относительные проводки - фиксация хозяйственных фактов, связанных с предстоящими изменениями в составе экономических ресурсов или с совершающимися изменениями этих ресурсов, которые нельзя отразить прямыми проводками. Так, реальная прямая проводка, описывающая выплату из кассы заработной платы, имеет предшествующий хозяйственный факт, связанный с ее начислением. В этом случае подготавливаются необходимые условия для востребования выплаты, вызванные увеличением задолженности по оплате труда. К реальным относительным про

водкам, фиксирующим ФХЖ, которые нельзя описать прямыми проводками, можно отнести отражение износа основных средств или износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Условные или методологические бухгалтерские проводки подразделяются на проводки переноса показателей и проводки уточнения показателей.

Условные проводки уточнения показателей - методологический прием бухгалтерского учета, позволяющий уточнить оценку или состав показателя. К проводкам, уточняющим показатели, можно отнести исправительные записи: дополнительную проводку и сторнировочную. Дополнительная проводка дается, когда по ошибке та или иная операция была зарегистрирована в меньшей сумме (а корреспонденция счетов указана верно), сторнировочная - полностью или частично снимает ранее зарегистрированную ошибочную проводку.

Условные проводки переноса показателей - методологический прием бухгалтерского учета, позволяющий выделить необходимый объект учета на самостоятельном счете, на котором этот объект получает дополнительное отражение или группировку. Так, финансовый результат, выявленный на счетах реализации, переносится на счет “Прибыли и убытки”. Правило переноса показателей состоит в том, что на новом счете перенесенный показатель отражается в той его части, в которой он находился на счете, с которого этот перенос осуществлялся.