Под процедурой бухгалтерского учета понимается логически выдержанная строгая последовательность выполнения бухгалтерских действий по отражению информации в процессе регистрации, накопления и обработки учетных данных с целью формирования финансовой отчетности и управленческих сводок.

По мнению проф. Я.В. Соколова [85. С. 62], процедура предусматривает следующие этапы: инвентарь, вступительный баланс, журнал. Главная книга, оборотная ведомость и заключительный баланс.

Представляется целесообразным перечисленные этапы процедуры разделить на единоразовые, выполняемые в момент организации предприятия и инициализации бухгалтерского учета (который согласно принципу непрерывности ведется с момента возникновения экономического субъекта - регистрации Устава и до его ликвидации без пропусков и перерывов), направленные на построение вступительного (организационного) баланса (т.е. инвентарь и вступительный баланс) и этапы, реализуемые и повторяющиеся из отчетного периода в период (остальные этапы).

средства в различных проявлениях и затраты, обещающие будущие доходы, т.е. его активы.

Величина активов организации, уменьшенная на размер признанных обязательств (чистая стоимость активов, находящихся во владении), характеризует основной источник собственных средств - капитал собственника, т.е.:

Именно стоимость нетто-активов, исчисленная по инвентарю, применяется при формировании вступительных балансов, составляемых для организаций, которые по каким-то причинам не вели учет с момента начала деятельности. Аналогично строится восстановительный баланс в тех случаях, когда организации нарушают принцип непрерывности бухгалтерского учета:

допускают “провалы” в последовательности отражения фактов хозяйственной жизни, например, утеря, хищение или уничтожение в случае пожара или стихийных бедствий значительного количества оправдательных документов, возобновить которые не представляется реальным.

Вступительный (организационный) баланс согласно принципу непрерывности ведения бухгалтерского учета должен строиться по регистрационному документу - Уставу. Инициализация бухгалтерского учета экономического субъекта по времени совпадает с датой регистрации Устава. Уравнение двойственности, вытекающее из теории приоритета предприятия, отличается упрощенным видом:

Активы = Капитал собственников     (14.2)

В приведенной формуле отсутствуют обязательства экономического субъекта перед вторыми и третьими лицами, так как на данный момент времени производственно-хозяйственная и финансовая деятельность еще не велась, капитал собственников не внесен, а только объявлен, обязательства (кредиторская задолженность) не образовались, и налицо обязательства (дебиторская задолженность) учредителей по взносам в уставный капитал. Следовательно, для организаций, строящих вступительный баланс по Уставу в момент организации экономического субъекта, инвентарь должен содержать только перечень обязательств (долгов перед организацией) по взносам учредителей в уставный капитал и перечень имущества, реально внесенного участниками на момент регистрации Устава. Следовательно, вступительный баланс строится по формуле, аналогичной (7.19):

Имущество          Дебиторская           Капитал

реально      +        задолженность  =   собственника           (14.3)

внесенное           участников               авансированный

Информационную основу начального баланса на новый отчетный период составляют данные заключительного баланса на конец предшествующего периода, а для вновь созданных предприятий начальный баланс совпадает со вступительным.

На основании показателей баланса на начало отчетного периода открываются постоянные счета с явно выраженным сальдо. Показатели статей баланса, расположенные в левой его стороне (активы), переносятся в показатели “начальное сальдо” на левую сторону (в дебет) счетов активов, а показатели, отраженные на правой стороне баланса (в российской интерпретации - в пассиве), помещаются на правую сторону (в кредит) счетов капитала и обязательств.

По мнению американских бухгалтеров [115. С. 73], первая и самая важная часть процедуры учета (межотчетного периода) -анализ содержания хозяйственных операций с целью определения, какие счета будут дебетоваться, какие кредитоваться и на какие суммы, чтобы отразить факты хозяйственной жизни в учетных регистрах. Именно здесь необходимы знания концепций бухгалтерского учета. Не случайно западные теоретики учета принятый в российском учете этап “Журнал” рассматривают как два самостоятельных.

Первый -творческий, выполняемый высококвалифицированным и наделенным соответствующими полномочиями специалистом (главным бухгалтером, его заместителем или старшим бухгалтером), предполагает осмысление (анализ) содержания факта хозяйственной жизни, отраженного в первичном документе. На этом этапе бухгалтер осуществляет основные профессиональные действия: идентификацию ФХЖ по времени; оценку по стоимости; классификацию ФХЖ в номенклатуре Плана счетов, выбранного для данного экономического субъекта, т.е. корреспонденцию счетов.

Следовательно, на этапе процедуры “Анализ содержания информации о ФХЖ по первичным документам” реконструкция данных о финансовых и хозяйственных процессах реализуется в бухгалтерской записи, когда стоимостному содержанию показателя, отражающего влияние факта хозяйственной жизни на объекты бухгалтерского наблюдения, приписываются сведения о корреспондирующих счетах, на которых учитываются указанные объекты, подвергшиеся изменениям под влиянием ФХЖ.

Следующий этап процедуры можно отнести к механическим, не творческим - это перенос в журнал записей из первичных документов, служащих оправдательной основой для регистрации данных бухгалтерского учета. Все факты хозяйственной жизни регистрируются в журнале по мере их возникновения в хронологическом порядке.

Регистрация в журнале называется хронологической записью.

В табл. 14.1 приведена форма Журнала регистрации хозяйственных операций. В журнале отражается содержание ФХЖ и бухгалтерская проводка - специальная запись, указывающая сумму, дебет и кредит счетов, на которых надлежит зарегистрировать данные о конкретном ФХЖ. Заметим, что в журнале сумма может записываться один раз - общая сумма по бухгалтерской проводке, а для сложных проводок (когда один счет дебетуется, а несколько кредитуются и наоборот) или при необходимости отразить аналитическое содержание общей суммы предусматриваются суммы частные. Суммарное значение всех частных величин по одной бухгалтерской записи равно сумме общей, характеризующей ФХЖ в целом.

В конце отчетного периода по всем записям, зарегистрированным в журнале, подсчитывается итоговый оборот по графе “Сумма общая”, который имеет важное контрольное значение при коллации результатов обработки бухгалтерских данных за отчетный период.

Главная книга - совокупность бухгалтерских счетов, открываемых в организации в течение отчетного периода, основная часть бухгалтерской информационной системы, в которой отражаются все объекты бухгалтерского наблюдения как обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность (активы, капитал и пассивы), так и объекты, ее составляющие (хозяйственные и финансовые процессы и их результаты), а также последствия свершившихся фактов хозяйственной жизни.

Главная книга как этап процедуры бухгалтерского учета тоже относится к механическим этапам - это перенос хозяйственных фактов из журнала регистрации на счета Главной книги. Цель этапа - систематизировать бухгалтерские записи (отразить системно), ранее зарегистрированные в хронологическом порядке. Отраженные в системе бухгалтерских счетов записи называются систематическими. Пример Главной книги приведен на рис. 14.1 - 14.5.

Зарегистрированные в хронологической записи хозяйственные факты на счетах отражаются дважды (по дебету одного и кредиту другого счета) в равновеликих суммах. Если проводка сложная, то общая сумма заносится на один дебетуемый счет и несколько раз частные суммы разносятся по кредитуемым счетам и наоборот: общая сумма записывается на кредитуемый и несколько частных сумм относятся на дебетуемые счета. При этом суммы оборотов по всем дебетуемым и всем кредитуемым счетам обязательно равны.

В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитываются обороты (сумма всех показателей по дебетовой или кредитовой стороне) и выводится предварительный показатель конечного сальдо. Бессальдовые счета (временные, переменные или транзитные) закрываются, их обороты по дебету и кредиту обязательно равны, сальдо отсутствует.

14.3. Пробный баланс — контрольный инструмент бухгалтерской процедуры

Критика применения пробного баланса в западном учете.

В британо-американском учете равенство дебетовых и кредитовых сальдо по всем постоянным счетам Главной книги на конец отчетного периода может быть проверено с помощью пробного баланса. Пробный баланс состоит из двух граф (сальдо на конец периода по дебету и кредиту) и строится в следующей последовательности:

1. По каждому счету выводится сальдо.

2. Каждое сальдо заносится или в графу “Дебет”, или в графу “Кредит” пробного баланса. Счета в таблице пробного баланса перечисляются по порядку их расположения в Главной книге.

3. Подсчитываются и сравниваются итоги по каждой графе пробного баланса.

Значение пробного баланса заключается в том, что он позволяет определить наличие баланса в Главной книге, равенства дебетовых и кредитовых сальдо по всем постоянным счетам. Если такого равенства нет, то, по мнению авторов [87. С. 43], это признается следствием следующих ошибок:

1) в таблице пробного баланса вместо кредита показатель записан по дебету или наоборот;

2) неправильно выведено сальдо на счете;

3) при перенесении сальдо со счета в пробный баланс допущена ошибка;

4) неправильно подытожен пробный баланс. С другой стороны, если равенство дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам достигнуто, это еще не означает, что учет достоверен и факты хозяйственной жизни записаны на соответствующие счета. Так, пробный баланс не позволяет:

1) определить пропуск в записях хозяйственных операций;

2) найти ошибку в записанной сумме, ибо она переносится и в дебет, и в кредит.

Кроме того, при составлении пробного баланса существует еще два вида ошибок:

запись суммы вместо графы “Дебет” в графу “Кредит” или наоборот;

перестановка цифр в числе при переносе их в пробный баланс (например, перенесено 23 459 долл. как 23 549 долл.).

Отмеченные проблемы западного учета не касаются российского учета, если в качестве пробного баланса применяется оборотная ведомость.

Попарное равенство пографных итогов позволяет выделить контрольные моменты:

первый (графы 1,2) равенство итогов между собой (показатель 22 775 000), а также их коллация валюте баланса на конец предшествующего отчетного периода свидетельствуют о том, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены достоверно, без искажения;

второй (графы 3,4) равенство итогов оборотов (показатель 46 916 680) подтверждает правильность применения метода двойной записи - равновеликие суммы разнесены в дебет и кредит счетов;

третий (графы 3, 4 не только равны между собой, но и равны итогу по графе “Сумма общая” журнала регистрации (показатель 46 916 680)). Тождественность итоговых показателей хронологической и систематической записей подтверждает, что все показатели, зарегистрированные в журнале, правильно (по сумме) разнесены на счета, ни один не искажен, не пропущен, не повторен несколько раз, т.е. устранены ошибки, которые не подлежат выявлению при обычном пробном балансе;

четвертый (графы 5,6) - равенство итогов на конец отчетного периода (показатель 33 048 320) характеризует безошибочность проведения расчетов по операциям, отраженным в журнале регистрации.

Применение для контрольных целей оборотной ведомости как разновидности пробного баланса позволяет в полной мере реализовать правило А. Мендеса. обоснованное им еще в 1803 г.:

Кроме теоретически обоснованных методов контроля показателей по оборотной ведомости, следует выделить и один практический. На дату составления финансового отчета бухгалтерия предприятия располагает документально подтвержденными данными об остатках на денежных и отдельных фондовых счетах, например, 50 “Касса” (по кассовой книге), 51 “Расчетный счет”, 52 “Валютный счет”, 90 “Краткосрочные кредиты банка” и т.п. (по контокоррентным выпискам банка). Приведенные счета участвуют в основной массе бухгалтерских записей и их проверяемость и подтверждаемость имеет существенное контрольное значение.

Однако следует заметить, что реализация на практике контрольных функций оборотной ведомости позволяет выявить и устранить ошибки, возникающие на этапах разноски по счетам Главной книги и при выведении показателей конечного сальдо. Логические ошибки, допущенные при классификации ФХЖ в номенклатуре Плана счетов, на этом этапе не вскрываются. Они “всплывают на поверхность” при сопоставлении данных синтетического и аналитического учета.

Таким образом, учетный цикл экономического субъекта предполагает следующие этапы процедуры:

анализ содержания фактов хозяйственной жизни по оправдательной документации, их стоимостная оценка, идентификация по времени и классификация в номенклатуре Плана счетов;

регистрация в журнале хронологической записи;

разноска бухгалтерских записей из журнала на счета Главной книги;

пробный баланс (оборотная ведомость);

заключительный баланс.

14.4. Применение шахматного баланса в контрольных целях

В тех случаях, когда формой бухгалтерского учета, применяемой на предприятии, не предусмотрено составление оборотной ведомости (например, мемориально-ордерная форма), для контроля используют шахматный баланс.

Рассмотрим на условном примере общий случай построения шахматного баланса. В табл. 14.3 представлены остатки на счетах по состоянию на начало отчетного периода, а в табл. 14.4 -хозяйственные операции, имевшие место в течение периода.

Таблица 14.3 Остатки по счетам бухгалтерского учета на начало периода

Квадратная матрица шахматного баланса (табл. 14.5) строится следующим образом. По горизонтали и вертикали записываются номера счетов Главной книги предприятия. Затем из журнала регистрации хозяйственных операций в матрицу в соответствии с корреспонденцией счетов переносятся суммы, которые отражаются на пересечении соответствующих строки и столбца. По строке собираются дебетовые обороты, а в столбце - кредитовые. Подсчитав итоги оборотов, определяют сальдо конечное: дебетовое записывают по строке, а кредитовое - по столбцу. В правом нижнем углу матрицы отражаются итоговые суммы оборотов и сальдо начальное и конечное.

итог по столбцу (сальдо начальное по дебету) должен быть равен итогу по строке (сальдо начальное по кредиту) (в нашем примере 16 000). Это свидетельствует о том, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены достоверно;

итог оборотов по дебету равен итогу оборотов по кредиту (14650), что подтверждает правильность применения метода двойной записи;

сумма хозяйственных операций (14650) равна обороту по дебету и кредиту, следовательно, ни одна запись, отраженная в журнале, не пропущена и не искажена при разноске по счетам бухгалтерского учета;

равенство сальдо конечного по дебету и кредиту (16 850) утверждает правильность проведения арифметических действий по каждому из счетов Главной книги.