Глава 10

Классификация бухгалтерских счетов

10.1. Цели и особенности классификации счетов

Множество объектов бухгалтерского наблюдения характеризуется существенным разнообразием: здания, сооружения, мебель, транспортные средства, вычислительные комплексы, программные продукты, патенты, лицензии, возводимые объекты, вложения в другие организации, всевозможные денежные средства, капитал, внесенный собственниками (участниками), резервы и фонды, различные пассивы, хозяйственные процессы и составляющие их хозяйственные факты, финансовые результаты и их использование и т.д. Когда совокупности элементов, составляющих бухгалтерскую систему, свойственно такое многообразие, возникает потребность упорядочить ее, классифицировать всю совокупность по определенным признакам.

Классификация сводится не к упорядочению фиксированного набора бухгалтерских счетов, а состоит в конструировании системы счетов, основанной на исследовании производственно-хозяйственных и финансовых процессов, составляющих деятельность экономических субъектов, анализе потребностей в информации для их отражения и выявлении возможностей получения этой информации.

Классификация бухгалтерских счетов направлена на установление минимума счетов, необходимого и достаточного для описания объектов бухгалтерского наблюдения, распределения (приписки) этих объектов по конкретным счетам, разбивку образованной системы на классы, сгруппированные по определенному общему признаку таким образом, что полученные в результате декомпозиции подмножества сохраняют свойства системы как единого целого.

Особенность классификации синтетических счетов состоит в том, что каждый из них, с одной стороны, выступает элементом бухгалтерской информационной системы, с другой, синтетический счет сам представляет некую информационную подсистему, включающую конкретизирующие его счета второго (субсчета) и третьего (аналитические счета) порядка. От объективности классификации синтетических счетов зависит не только достоверность отражения в учете связей между объектами, изменяющимися в результате свершившегося хозяйственного факта, но и организация аналитического учета.

Основу любой классификации (в том числе и совокупности синтетических счетов бухгалтерского учета) составляет обоснование выбора признаков, по которым выделяются синтетические счета и их группы. В 50-е годы ученые СССР вели полемику:

по одному или нескольким признакам необходимо классифицировать бухгалтерские счета. Представители первого направления придерживались мнения, что достаточно одной классификации по экономическому содержанию. Сторонники второго, преобладающего направления, которое бытует в учебной и научной литературе и в наши дни, утверждали, что кроме классификации по экономическому признаку, показывающей, что учитывается на счете, нужна и вторая классификация - по структуре и назначению счетов, показывающая, как выполняется регистрация фактов хозяйственной жизни на счетах, независимо от того, что учитывается на этих счетах. Здесь вполне уместно утверждение В.Ф. Палия [8 I.C.I 51]: чем больше признаков классификации можно выделить, тем больше степень познания исследуемого множества (системы синтетических счетов). Обратим внимание, что и первая, и вторая классификации распространяются на балансовые синтетические счета. По справедливому замечанию Я.В. Соколова [93.С.495], для представителей первого направления невозможной, а для представителей второго направления очень трудной была интерпретация забалансовых счетов. В самом деле, каков экономический смысл бланков строгой отчетности или в чем экономическое различие основных средств и арендованных основных средств по текущей аренде?*

* Ответ на второй вопрос скорее правовой, чем экономический.

10.2. Классификация счетов по экономическому содержанию и План счетов

Любая классификация счетов преследует как минимум три цели [79.С.32]:

показать природу того или иного счета (каждый счет может быть понят только в сравнении с другими счетами);

уметь использовать любой счет (т.е. правильно выбирать счета при написании проводки);

иметь необходимые ориентиры при составлении плана счетов.

Классификация счетов по экономическому содержанию направлена на установление номенклатуры бухгалтерских счетов, необходимой и достаточной для отражения производственно-хозяйственной и финансовой деятельности экономического субъекта.

Построение такой номенклатуры предполагает выполнение анализа экономической информации, циркулирующей в системе, и определение перечня счетов, на которых регистрируются показатели, относящиеся к конкретным объектам бухгалтерского наблюдения. Экономическое содержание информации, отражаемой на бухгалтерском счете, характеризует тот объект наблюдения, для описания которого этот счет ориентирован. Наименование бухгалтерского счета также соответствует объекту наблюдения. Экономическое содержание всех счетов номенклатуры должно обеспечивать формирование полного набора показателей о функционировании экономического субъекта, данных, необходимых для составления отчетности, оценки и финансового анализа деятельности и принятия управленческих решений.

В различных странах отношение к классификации бухгалтерских счетов по экономическому содержанию неоднозначно. В США, Англии и странах британского содружества каждая фирма самостоятельно разрабатывает номенклатуру счетов. В странах континентальной школы учета (Германия, Франция и другие), а также в России такая классификация счетов обеспечивает единое понимание принципов отражения и обобщения производственно-хозяйственной и финансовой деятельности и единообразие построения системы бухгалтерского учета для всех экономических субъектов, независимо от видов деятельности (кроме банков и бюджетных организаций) и форм собственности.

В британо-американском учете, где каждый экономический субъект, исходя из своих особенностей, самостоятельно конструирует систему бухгалтерских счетов, бухгалтер-разработчик, как правило, классифицирует учетные объекты по пяти признакам (первый уровень классификации): 1 - активы; 2 - пассивы (обязательства); 3 - капитал собственника; 4 - доходы; 5 - расходы.

Далее внутри каждого классификационного раздела объекты учета располагаются по определенным критериям, например, активы - в порядке убывания их ликвидности. Однородные объекты объединяются в группы (1 - текущие активы... 4 - недвижимость, здания и оборудование, 5 - другие активы) - второй уровень классификации. И наконец, на третьем уровне классификации каждому объекту внутри группы присваивается порядковый номер.

Совокупность всех счетов фирмы с соответствующими кодами называется планом счетов. Небольшой фирме достаточно иметь несколько десятков счетов, в то время как многонациональной корпорации приходится вести тысячи счетов. При этом учитывается производимая продукция, технология, сложность производства, численность работников предприятия и штата бухгалтерии, применяемая организационная форма ведения учета, принятая учетная политика, обеспеченность техническими средствами сбора бухгалтерских и других данных и вычислительной техникой для их обработки, накопления и хранения.

Децентрализованный подход к разработке номенклатуры счетов в западных фирмах имеет ряд недостатков: отсутствие преемственности при смене бухгалтеров (новый бухгалтер или длительное время изучает действующий план счетов, или вносит в него существенные изменения, удобные для его практической деятельности); бухгалтеры по-разному понимают отдельные моменты учетной политики, используемые при построении номенклатуры счетов (в частности, принцип существенности); трудности при проведении аудита, налоговых и других проверок (значительные потери времени на изучение учетной политики и действующего плана счетов).

В России исторически сложилась двух-трехуровневая система разработки планов счетов для отдельных экономических субъектов.

На первом уровне (государства) централизованно Министерством финансов России разрабатывается директивный документ (единый План счетов), обязательный для применения всеми хозяйствующими субъектами. Единый План счетов содержит номенклатуру счетов бухгалтерского учета, классифицированную по экономическому содержанию, ориентированную на единообразную методологию ведения учета на счетах, правила систематизации, группировки и обобщения информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. План счетов можно рассматривать как систематизированную схему, в соответствии с которой каждому бухгалтерскому счету в зависимости от его внешних идентификаторов присваивается номер (код идентификации), предназначенный для облегчения нахождения счета в бухгалтерских регистрах и выражения адресности связей между объектами бухгалтерского наблюдения, отраженными на счетах. В этом отношении План счетов представляет учетную модель, составляющую методическую основу формирования бухгалтерской информационной системы.

В основу группировки счетов по разделам положены экономические особенности учитываемых объектов бухгалтерского наблюдения. В каждом разделе плана отражены экономически однородные виды имущества, обязательств, фондов, резервов и производственно-хозяйственных и финансовых процессов. Разделы Плана (План счетов, действующий в России на настоящий момент, приведен в приложении 1) расположены в последовательности, определяемой характером участия имущества в кругообороте и источников его образования: сначала разделы со счетами имущества, необходимого для производственного процесса (I раздел - средства труда, II раздел - предметы труда), затем разделы со счетами производства (III раздел), готовой продукции и ее реализации (IV раздел), денежных средств (V раздел), расчетов (VI раздел); далее следуют финансовые результаты и использование прибыли (VII раздел), капитал, резервы и фонды (раздел VIII), кредиты и финансирование (раздел IX).

Единый План счетов сопровождает Инструкция по его применению, в которой даны краткое экономическое содержание и назначение каждого счета, рассмотрен порядок ведения системного (синтетического) учета, предложены типовые схемы корреспонденции счетов.

Успешное функционирование бухгалтерской информационной системы, объем циркулирующей информации зависят от количества синтетических (первого порядка) счетов, включенных в классифицированную номенклатуру, их содержания, состава счетов второго порядка (субсчетов), участия последних в расширении системы отражения связей (корреспонденции счетов), организации аналитического учета (система счетов третьего порядка). В свете перечисленных условий представляются несколько противоречивыми критерии разработки и применения единого Плана счетов и Инструкции:

оптимальность количества счетов, предусматривающая при минимуме потребляемых счетов максимальное удовлетворение информационных потребностей пользователей бухгалтерскими данными;

стабильность, перспективность и инертность единых планов, которые должны разрабатываться на длительный срок (глобальные изменения в планах счетов проводятся только в случаях коренных изменений в социально-политической сфере, перестройки экономики на новые ориентиры; в России существенные изменения в едином Плане счетов имели место в 1992 г. в условиях переориентации экономического механизма с административно-планового на рыночные отношения - ликвидированы 19 счетов и введены 19 новых, два из которых устранены в дальнейшем);

возможность внесения текущих изменений и дополнений в номенклатуру счетов, что позволяет адекватно отражать состояние экономики, требования методологии бухгалтерского учета (так, в 1993 г. с изменением налогового законодательства введен новый счет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”);

определенная степень свободы предусматривает возможность участия экономических субъектов в развитии классифицированной номенклатуры счетов, несмотря на жесткость подхода к единообразию отражения данных.

Последний критерий реализуется двух-трехуровневой системой разработки плана счетов с учетом специфики отрасли. На втором уровне рабочий План счетов отрасли дополняется необходимыми счетами второго порядка (субсчетами), исключаются синтетические счета, применение которых не представляется реальным.

На третьем уровне (экономического субъекта) предприятия, используя единый План счетов бухгалтерского учета или рабочий План счетов отрасли, разрабатывают рабочий План счетов хозяйствующего субъекта: уточняют содержание, вводят дополнительные, объединяют или расчленяют (выделяют), или исключают субсчета, формируют систему аналитических счетов. Введение счетов первого порядка - прерогатива Министерства финансов России. Разработчики планов счетов на втором и третьем уровнях решают данную проблему только с согласия Министерства финансов.

В мировой практике наиболее известны три основных направления в построении планов счетов: матричный, линейный, иерархический. При матричном строении плана счетов все счета разделяются на классы и группы, в которых выделяются подклассы, группы счетов и сами счета. Линейное строение плана предусматривает последовательное изложение номенклатуры синтетических счетов, сведенных в группы (как например, план счетов американской фирмы, приведенный в табл. 10.1). В таком плане не применяются субсчета, что упрощает выбор корреспонденции счетов, облегчает организацию аналитического учета.

В России принят иерархический подход к построению плана. При этом особое внимание уделяется использованию информационных возможностей субсчетов. На каждом синтетическом счете можно открыть до 10 субсчетов; практически задействовано до 9 счетов второго порядка (например, синтетический счет 08 “Капитальные вложения” имеет 9 субсчетов).

В табл. 10.3 выполнен анализ структуры Плана счетов 78 синтетических счетов (при 21 резервных кодах) по экономическому содержанию распределены в 9 разделах. Практически хозяйствующие субъекты используют около 60 счетов. 31 счет в плане содержат фиксированную структуру субсчетов и на 5 счетах содержание и название субсчетов уточняется предприятиями. В плане задействовано 6 регулирующих счетов.
Таблица 10.3

Характеристики единого Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, действующего

на 1 января 1999 г.
Порядковый номер раздела Наименование раздела Плана счетов Диапазон номеров Количество счетов
в разделе в том числе
имеющих субсчета регулирующих резерв
по плану счетов по усмотрению субъекта
1 Основные средства и другие долгосрочные вложения 01-09 8 7  

 

 2 1
2 Производственные •запасы 10-19 9 3 — 2 1
3 Затраты на производство 20-39 11 1 1 - 9
4 Готовая продукция, товары и реализация 40-49 9 2  

 

 1 1
5 Денежные средства 50-59 7 3 - - 3
6 Расчеты 60-79 18 7 - - 2
7 Финансовые результаты и использование прибыли 80-84 5 3  

 

 1  

 
8 Капитал и резервы 85-89 5 2 1 - -
9 Кредиты и финансирование 90-99 6 1 3 — 4
Всего 78 29 5 6 21

10.3. Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению

В предыдущих разделах рассмотрены классификации синтетических счетов:

по местонахождению начального и конечного сальдо;

по самостоятельности применения счетов;

по уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отношению к бухгалтерскому балансу);

по экономическому содержанию.

Последняя классификация дает ответ на вопрос: что учитывается на бухгалтерских счетах (информация о каких объектах бухгалтерского наблюдения зафиксирована на счете и как связан конкретный счет с другими счетами информационной системы бухгалтерского учета). Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначению не увязывает признаки идентификации счетов с отражаемыми на них экономическими показателями, а исследует и группирует номенклатуру счетов по их назначению в системе бухгалтерских счетов, строению, способам расчета показателей оборотов и конечного сальдо, организации аналитического учета. Таким образом, можно обобщить цели и задачи классификации счетов по структуре и назначению: выяснить как организован и ведется учет на определенных группах счетов.

Заметим, что классификации бухгалтерских счетов по местонахождению сальдо и по самостоятельности применения можно рассматривать как подготовительный этап более сложной и обобщающей классификации по структуре и назначению. К примеру, первый уровень классификации по назначению счетов позволяет разделить всю номенклатуру синтетических бухгалтерских счетов на счета основные (на которых отражаются основные показатели, характеризующие объект бухгалтерского наблюдения и применяемые самостоятельно) и счета регулирующие (уточняющие оценку показателей на основных счетах и употребляемые только в паре с основными счетами, которые они регулируют). Такую классификацию выполняет характеристика счетов по самостоятельности их применения.

Основные счета по назначению подразделяются на ресурсные и операционные счета

Ресурсные счета предназначены для учета на них производственных и финансовых ресурсов и состоят из имущественных, расчетных и фондовых.

На имущественных счетах учитывается основная масса имущества хозяйствующего субъекта. К имущественным счетам относятся счета немонетарного (неденежного) имущества и монетарные (денежные) счета.

На счетах немонетарного имущества отражаются материальные ценности (долгосрочные и оборотные), нематериальные активы и подобные им, аналитический учет отдельных объектов которых обязательно ведется как в денежном, так и в натурально-вещественном измерителе. К таким счетам можно отнести: 01 “Основные средства”, 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, 04 “Нематериальные активы”, 10 “Материалы”, 40 “Готовая продукция” и т.д. На счетах немонетарного имущества начальное и конечное сальдо дебетовое явно выраженное (счета активов). По дебету счетов отражается поступление материальных и нематериальных ценностей, а по кредиту -их расход или выбытие. Кредитовое сальдо на счетах этой группы указывает на ошибки, допущенные в учете.

Денежные (монетарного имущества) счета (например, 50 “Касса”, 51 “Расчетный счет”, 52 “Валютный счет”, 56 “Денежные документы” и т.п.) имеют всегда сальдо по дебету. В западном учете возможно кредитовое сальдо. Это связано с банковским овердрафтом, когда расчетный счет в банке превращается в счет краткосрочных обязательств (кредитов банка). На денежных счетах по дебету учитывается поступление денежных средств, по кредиту - их расход, выдача или перечисление.

Фондовые счета предназначены для учета фондов предприятия (85 “Уставный капитал” или “Уставный фонд” для государственных и муниципальных предприятий; 87 “Добавочный капитал”; 88/3 “Фонды накопления”, 88/4 “Фонд социальной сферы”, 88/5 “Фонды потребления”), резервов (86 “Резервный капитал”). На этих счетах отражаются хозяйственные факты по образованию и использованию фондов.

На фондовых счетах начальное и конечное сальдо кредитовое. По кредиту счетов отражается увеличение фонда или отчисление средств в данный фонд. На дебете фондовых счетов учитывается уменьшение фонда и расходование средств за счет фонда. Расчетные счета отражают операции по взаимным расчетам между организациями и лицами (60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 71 “Расчеты с подотчетными лицами” и т. д.), а также по полученным кредитам и ссудам (90 “Краткосрочные кредиты банков”, 92 “Долгосрочные кредиты банков”, 94 “Краткосрочные займы” и т.п.). На дебет этих счетов записывают возникновение дебиторской задолженности, погашение кредиторской или задолженности по ссудам, на кредит — погашение дебиторской, возникновение кредиторской задолженности или получение ссуды.

Дебетовое сальдо по этим счетам переходит в кредитовое и наоборот, в зависимости от количественного содержания операций. На одном синтетическом счете возможно дебетовое и кредитовое сальдо, возникающее путем агрегирования показателей сальдо аналитических счетов.

Пример расчета сальдо по расчетным счетам и агрегирования развернутого сальдо по синтетическому счету расчетов показан на рис. 9.6. Развернутое сальдо по синтетическому счету расчетов получается путем суммирования отдельно дебетовых и отдельно кредитовых сальдо по всем его аналитическим счетам. Заметим, что в большинстве стран с развитой рыночной экономикой расчетные счета с одновременным наличием двух сальдо (по дебету и кредиту) отсутствуют и в ближайшей перспективе они отомрут и в российском учете.

Характеристики ресурсных счетов рассмотрены в табл. 10.4.

Таблица 10.4                           Характеристика ресурсных счетов
Виды счетов Начальное и конечное сальдо Характеристика записей по синтетическим счетам Организация аналитического учета
по дебету по кредиту
Немонетарного имущества Дебетовое Поступление материальных и нематериальных ценностей Расход или выбытие материальных и нематериальных ценностей По номенклатуре, по местам хранения и ответственным лицам в натурально-суммовом выражении
Денежные

(монетарного имущества)

 Дебетовое Поступление денежных средств Расход, выдача или перечисление денежных средств По ответственным лицам и направлениям использования в денежном выражении
Фондовые Кредитовое Уменьшение фонда, расход средств за счет фонда Увеличение фонда, отчисление средств в данный фонд Фонды - по целевому назначению, причинам образования или изменения в денежном выражении
Расчетные

дебиторской задолженности

Кредиторской задолженности и ссуд полученных

 Дебетовое

 

Кредитовое

 Увеличение средств в расчетах

Уменьшение обязательств по расчетам, погашение задолженности по ссудам

 Уменьшение средств в расчетах

Увеличение обязательств по расчетам, получение ссуды

 По лицам, предприятиям, организациям (агентам и корреспондентам) в денежном выражении

Кредиты по назначению и срокам погашения в денежном выражении

Операционные счета предназначены для учета производственных, хозяйственных и финансовых процессов, определения финансовых результатов и их накопления. К операционным счетам относятся распределительные, калькуляционные и сопоставляющие счета.

Распределительные счета используются для накопления отдельных видов затрат и распределения их по отчетным периодам, центрам ответственности и носителям затрат. Они подразделяются на распределительные по периодам (бюджетно-распределительные) и собирательно-распределительные.

Операционные распределительные по периодам счета предназначены для отнесения ранее понесенных затрат (например, счет 31 “Расходы будущих периодов”) в расходы отчетного периода или издержки производства, а также для включения части незаработанных доходов (например, счет 83 “Доходы будущих периодов”) в доходы отчетного периода или распределения резервов на несколько периодов (счет 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей”).

В первом случае начальное и конечное сальдо дебетовое, по дебету учитываются затраты, подлежащие распределению по периодам, а по кредиту - расходы, приходящиеся на отчетный период. Во втором, сальдо кредитовое, по кредиту счета отражаются доходы или резервы, которые следует распределить в течение нескольких периодов, а по дебету - их доля, приходящаяся на отчетный период.

Собирательно-распределительные счета (25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы“ предназначены для накопления издержек, подлежащих распределению (дебет счета), в местах их возникновения по видам и статьям и переноса накопленных издержек (кредит счета) для включения в себестоимость на калькуляционные или операционно-результатные счета. На таких счетах учитываются показатели, относящиеся только к текущему отчетному периоду. Начальное и конечное сальдо на них отсутствует, счет открывается в течение отчетного периода и закрывается в конце. В западном учете их относят к временным (переменным или транзитным) счетам.

Калькуляционные счета (08 ”Капитальные вложения”, 20 “Основное производство”, 21 “Полуфабрикаты собственного производства”, 23 “Вспомогательные производства” и т.п.) используются для обобщения издержек, понесенных экономическим субъектом в течение отчетного периода, и формирования показателей калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и других объектов бухгалтерского наблюдения. По дебету счета (с кредита счетов ресурсов, амортизации, кредиторской задолженности или косвенно-распределяемых накладных издержек) накапливаются затраты по калькуляционным объектам и статьям себестоимости. С кредита калькуляционного счета осуществляется перенос показателей себестоимости по завершенным производственным объектам. Дебетовое конечное сальдо (показатели себестоимости незавершенного производства по производственным калькуляционным счетам - НЗПКП) переносится в бухгалтерский баланс как сводная (агрегированная) статья 214 “Незавершенное производство”, в которую входят остатки на счетах 20 “Основное производство”, 21 “Полуфабрикаты собственного производства”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, 30 “Некапитальные работы”, 36 “Выполненные этапы по незавершенным работам”, а для торговой деятельности и 44 “Издержки обращения”. В новом учетном периоде эти показатели заносятся на калькуляционные счета в виде дебетового начального сальдо, равного стоимости незавершенного производства на начало периода -НЗПНП.

Операционные сопоставляющие счета состоят из контрольно-сопоставляющих, операционно-результатных, оценочно-результатных и финансово-результатных счетов.

На контрольно-сопоставляющих счетах учитываются операции, требующие специального контроля. Например, на счете 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” по дебету учитывается фактическая себестоимость выпущенной из производства (кредит счета 20 “Основное производство”) продукции, а с кредита этого счета в дебет счета 40 “Готовая продукция” переносится нормативная себестоимость продукции. Разница между фактической и нормативной себестоимостью (отклонение) с кредита счета 37 переносится в дебет счета 46 “Реализация продукции”:

при перерасходе затрат (фактические затраты превышают нормативные) выполняется дополнительная проводка уточнения показателей на сумму превышения;

при экономии затрат (фактические затраты ниже нормативных) находит отражение сторнировочная проводка.

В конце отчетного периода контрольно-сопоставляющие счета закрываются. Заметим, что при применении контрольно-сопоставляющего счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” на счете немонетарного имущества 40 “Готовая продукция” учет ведется по нормативной себестоимости. Тогда в случае отражения признанных расходов на дебете операционно-результатного счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” (проводка:

д-т сч. 46, к-т сч. 40) себестоимость реализованной продукции учитывается по фактическим затратам.

Учет на операционно-результатных счетах. В западном учете финансовый результат выявляется и распределяется (учет использования прибыли) на одном счете “Прибыли и убытки”. В кредите такого сводного счета доходов и расходов собираются доходы, полученные в течение отчетного периода, а в дебете - расходы, обеспечившие получение доходов. В случае если доходы превышают расходы, распределение полученной прибыли отчетного периода осуществляется с дебета счета “Прибыли и убытки”. На конец отчетного периода сводный счет доходов и расходов закрывается.

В российском учете сложилась традиция, когда учет реализационных доходов и реализационных расходов ведется на операционно-результатных счетах. Полученные финансовые результаты от реализационной деятельности переносятся на финансово-результатный счет 80 “Прибыли и убытки”, а текущее использование прибыли отражается на регулирующем контрпассивном счете 81 “Использование прибыли”.

На дебете и кредите операционно-результатных счетов отражаются одни и те же факты хозяйственной жизни, но в разных оценках, например, на кредите - по ценам реализации, а на дебете - фактическая себестоимость реализованной продукции. Такой подход позволяет путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов выявить результат и перенести его на финансово-результатный счет. В российском учете используются три операционно-результатных счета, предназначенных для учета реализационных доходов и расходов:

46 “Реализация продукции (работ, услуг)”;

47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”;

48 “Реализация прочих активов”. Каждый из приведенных счетов предназначен для отражения конкретных хозяйственных операций с учетом их специфики. Операционно-результатные счета открываются в течение периода и закрываются в конце его (на них может проставляться или подразумевается нулевое сальдо по дебету и кредиту счета). Если реализационные доходы, учитываемые на кредите счета, превышают реализационные расходы (дебет счета), то полученный результат - реализационная прибыль переносится проводкой переноса показателей:

д-т сч. 46 (47,48), к-т сч, 80.

В противном случае (расходы не покрываются доходами) результат характеризует реализационный убыток, и проводка переноса имеет вид:

д-т сч. 80, к-т сч. 46 (47, 48).

Оценочно-результатные счета. Некоторые исследователи вводят в бухгалтерский учет понятие “контрарно-дополнительные счета” и в качестве примера приводят счет 14 “Переоценка материальных ценностей”. Такое мнение представляется ошибочным. Подобные счета следует относить к оценочно-результатным, предназначаются они для обобщения информации о результатах переоценки ценностей, относящихся к средствам в обороте (включая незавершенное производство, готовую продукцию, товары и др.), а также данных об отклонениях стоимости этих ценностей в текущих ценах от стоимости, определившейся на имущественных (немонетарного имущества) счетах.

Начальное и конечное сальдо на этих счетах отсутствует. По дебету счета в корреспонденции со счетами переоцениваемого имущества отражаются суммы уценки материальных ценностей, по кредиту - дооценки. По МБП, находящимся в эксплуатации, также требуется переоценка суммы накопленного износа.

Оценочно-результатные счета закрываются путем переноса результата переоценки на финансово-результатный счет либо другие источники (например, счет Резервного капитала).

Финансово-результатные счета предназначены для учета прибылей и убытков и в едином Плане счетов, для этих целей выделен одноименный счет с кодом 80. На начало отчетного периода по дебету и кредиту таких счетов проставляется или подразумевается нулевое сальдо. В течение отчетного периода по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” учитываются внереализационные расходы (предусмотренные законодательством налоги, отрицательные курсовые разницы и т. п.). Кроме того, прибыль до налогообложения уменьшается на величину оценочных резервов. По кредиту счета отражают внереализационные доходы: штрафы, пени, неустойки, начисленные в результате арбитражных разбирательств по хозяйственным договорам, а также невостребованная кредиторская задолженность, исковой срок которой истек в отчетном периоде, и другие доходы в соответствии с действующим законодательством.

По завершении учетного цикла в кредит счета с операционно-результатных реализационных счетов переносятся реализационные прибыли, а в дебет - реализационные убытки. Соизмерение дебетовых и кредитовых оборотов позволяет вывести в виде сальдо финансовый результат производственно-хозяйственной и финансовой деятельности.

Использование прибыли учитывается на дебете регулирующего контрпассивного счета 81 “Использование прибыли”, который имеет два субсчета:

81/1 “Платежи в бюджет из прибыли”;

81/2 “Использование прибыли на другие цели”.

Заметим, что с 1998 г. применение субсчета 2 к счету 81 разрешается только для учета прочих платежей в бюджет за счет прибыли, оставшейся в распоряжении собственников организации.

Заключительными оборотами декабря (последние проводки года) счет 81 закрывается корреспонденцией со счетом 80 (д-т сч. 80 , к-т сч. 81), а остаток неиспользованной прибыли переносится на счет 88, субсчет 1 “Нераспределенная прибыль отчетного года”. Финансово-результатный счет 80 и регулирующий его счет 81 подготовлены к отражению учетных показателей нового финансового года.

Характеристики операционных счетов обобщены в табл. 10.5.
Таблица 10.5
Характеристики операционных счетов
Виды счетов Начальное и конечное сальдо Характеристика записей по синтетическим счетам Организация аналитического учета
 

 

  

 

 по дебету по кредиту  

 
Распределительные по периодам (бюджетно- распределительные): для отнесения ранее понесенных затрат (расходы будущих периодов) в расходы отчетного периода или издержки про изводства для отнесения незаработанных доходов (доходы будущих периодов) в доходы отчетного периода и распределения резервов на несколько периодов Дебетовое

 

 

 

Кредитовое

  

Затраты, подлежащие распределе нию по периодам

Доходы или резервы, приходящиеся на отчетный период

  

Расходы, приходящиеся на отчетный период

Доходы или резервы, подлежащие распределению по периодам

  

По направле ниям затрат в денежном выражении

По видам доходов или резервов в денежном выражении
Собирательно- распределительные Сальдо отсутствует Накопление расходов (текущих из держек), подлежащих распределе нию, в местах их возникно вения по видам и статьям Перенос накопленных расходов (теку щих издержек) для включения в себестоимость на калькуля ционные или операционно- результатные счета Ведение ограничено
Продолжение
Виды счетов Начальное и конечное сальдо Характеристика записей по синтетическим счетам Организация аналитического учета
 

 

  

 

 по дебету по кредиту
Калькуляционные Сальдо дебетовое Затраты по калькуляционным объектам и статьям себестоимости Перенос показателей себестоимо сти по завершен ным производством объектам По видам продукции или услуг в денежном выражении
Контрольно- сопоставляющие Сальдо отсутствует Затраты, подлежащие кон тролю Перенос показателей на соответствующие счета По видам продукции или услуг в денежном выражении
Операциоино- результатиые Сальдо отсутствует Расходы отчетного периода по фактиче ской себе стоимости Доходы отчетного периода в ценах реализации Ведение ограничено
Оценочно- результатные Сальдо отсутствует Суммы уценки материальных ценностей; суммы дооценки износа МБП Суммы дооценки материальных ценностей; суммы уценки износа МБП По каждому случаю переоценки и виду матери альных цен ностей
Финансово- результатные На начало и конец финан сового года сальдо нуле вое, в проме жуточных отчетах - дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль) Валовые убытки Валовые прибыли Ведение ограничено