Ермаков Андрей Олегович,
Куликов Григорий Владимирович

Данная статья полезна всем налогоплательщикам в тех регионах, где уже взимается  налог с продаж.

Каждый должен платить налоги, но никто не обязан их переплачивать. Действуя согласно этому принципу мы хотели показать вам, какие неточности, несуразности и противоречия содержатся в положениях вышеуказанных законов, что во многих ситуациях позволит налогоплательщикам не исчислять и не уплачивать налог с продаж. Необходимо отметить, что данная статья будет полезна и рекомендуется для прочтения только тем компетентным бухгалтерам, юристам, финансовым специалистам, которые не побоятся отстаивать перед налоговыми органами свою правоту, основываясь на приведенных здесь умозаключениях. Действительно, многие приведенные ниже советы не бесспорны, но мы уверены в своих словах и чаще всего наше мнение перерастает со временем в судебные прецеденты и обычаи делового оборота. Так что сейчас, при отсутствии практики применения положений Закона №14 мы считаем возможным и необходимым обратить эти положения в пользу налогоплательщиков. Безусловно, что нам в этом сильно поможет указание п.7 ст.3 Налогового Кодекса РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика". Итак, давайте выясним, что мы можем истолковать в свою пользу.

1. Место реализации товаров (работ, услуг)

В соответствии со ст.1 Закона №14 плательщиками налога признаются российские и иностранные юридические лица, их филиалы и представительства, а так же частные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица. При этом п.2.1 Инструкции №1 установлено, что одним из условий принадлежности хозяйствующего субъекта к числу московских плательщиков налога с продаж является факт реализации товаров (работ, услуг) на территории г.Москвы.

Однако, порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения данным налогом ни Законом №14, ни Инструкцией №1 не установлен. Анализ других налоговых законов приводит к следующему. Согласно п.2 ст.39 НК РФ место фактической реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с частью 2 НК РФ, которая, как известно, находится на стадии разработки. Как следует из положений ст.5 Федерального Закона от 31.07.98г. №147-ФЗ "О введении в действие части 1 НК РФ" до введения в действие части 2 НК РФ ссылки на нее в ст.39 части 1 НК РФ приравниваются к ссылкам на Закон об основах налоговой системы. Однако, последним также не установлены принципы определения места реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения.

Вопрос определения места реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения налогом с продаж тесно связан с определением понятия "реализация", приведенном в п.1 ст.39 НК РФ, согласно которому реализацией признается передача права собственности на возмездной основе на товары (работы, услуги), а так же обмен товарами (работами, услугами). Как видно из данного определения, факт реализации возможен при наступлении двух событий: а) передача права собственности на товары (работы, услуги) и б) получение оплаты за передаваемое право собственности на товары (работы, услуги). В случае ненаступления одного из этих событий факт реализации нельзя признать произошедшим.

Принимая во внимание вышесказанное, можно предположить массу ситуаций, в которых невозможно определить место реализации товаров даже с точки зрения здравого смысла и обычаев делового оборота, например:

- товар фактически передан покупателю сотрудником продавца на территории Московской области (где пока не введен налог с продаж), а оплата произведена продавцу в кассу, находящуюся на территории г.Москвы (либо тот же сотрудник по доверенности получил деньги на территории Московской области, и только потом вернул их в кассу, либо израсходовал на другие цели и отчитался авансовым отчетом).

Столкнувшись с подобной ситуацией, налогоплательщик попадает в ситуацию, когда ему волей-неволей приходится изыскивать способы правильного исчисления и уплаты налога, иными словами - выполнять работу законодателей.

В отношении порядка определения места реализации работ и услуг во избежание возникновения многочисленных и противоречащих друг другу мнений, мы рекомендуем в целях налогообложения налогом с продаж использовать положения Закона РФ от 06.12.91г. №1992-I "О налоге на добавленную стоимость" в части, касающейся определения места реализации работ и услуг, как единственного нормативного документа в российском законодательстве, регламентирующего порядок определения места реализации работ и услуг в целях налогообложения. Это оправдано и однотипностью НДС и налога с продаж. В целях избежания возможных конфликтов по рассматриваемому вопросу с налоговыми органами, рекомендуем закрепить данное положение в учетной политике предприятия.

В отношении порядка определения места реализации товаров никаких толковых рекомендаций дать невозможно в связи с тем, что ни в одном законодательном акте мы не найдем прямого или косвенного ответа, позволяющего снять эту проблему. Положения Гражданского Кодекса РФ, касающиеся определения места исполнения обязательства, вряд ли возможно применить в отношении комментируемого вопроса. Поэтому мы рекомендуем предприятиям подходить к решению вопроса относительно определения места реализации товаров в индивидуальном порядке, рассматривая каждый возникающий вариант реализации товаров с позиций анализа положений как гражданского, так и налогового законодательства.

Резюме: поскольку понятие места реализации применительно к налогу с продаж законодательно никоим образом не определено, то налоговым органам будет тяжело доказать, что реализация произошла именно на территории г.Москвы.

2. Безналичная розничная продажа

Определение объекта налогообложения по налогу с продаж приведено в п.1 ст.2 Закона №14 и на первый взгляд не вызывает никаких вопросов: "объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет". Однако, при более внимательном прочтении возникают неясности, разрешение которых является необходимым условием для дальнейшего применения на практике положений Закона №14. В зависимости от того с какой интонацией прочитать данное определение оно принимает различный смысл. Конец приведенного выше предложения можно прочитать как "реализуемых в розницу или [оптом за наличный расчет]", либо как "реализуемых [в розницу или оптом] за наличный расчет ". Правила русского языка здесь бессильны определить верное толкование. А разница между этими двумя прочтениями большая: в первом случае "облагается" вся розница, во втором - только производимая за наличный расчет.

Не трудно догадаться, что мнения по данному вопросу разделились. Позиция МНС и Минфина РФ, изложенная в многочисленных письмах этих ведомств, сводится к тому, что стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу является объектом налогообложения вне зависимости от формы расчетов. При этом МНС и Минфин РФ не приводят никаких аргументов в пользу своей позиции, основывая ее лишь на субъективном прочтении текста Закона №14.

Поскольку налицо неустранимые противоречия, то можно смело принять точку зрения, согласно которой стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу является объектом обложения налогом с продаж только в случае оплаты за наличный расчет. Более того, наше мнение можно дополнительно подтвердить положениями п.5 ст.2 Закона №14, согласно которым "к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги)". Учитывая то, что в соответствии со ст.492 ГК РФ реализация товаров (работ, услуг) физическим лицам вне зависимости от формы расчетов является розничной куплей-продажей, возникает вопрос о целесообразности включения в текст Закона №14 вышеуказанных положений, согласно которым форма расчетов между физическими лицами и предприятиями имеет значение в целях исчисления и уплаты налога с продаж. Принимая во внимание наличие подобных положений в тексте Закона №14, мы приходим к выводу, что реализация товаров (работ, услуг) в розницу является объектом налогообложения по налогу с продаж только в случае наличной или приравненной к наличной форме оплаты. В противном случае, вышеуказанные положения Закона не имеют смысла и неуместны.

На вопрос остались ли какие-нибудь способы расчетов при реализации товаров (работ, услуг) в розницу, за исключением наличной и приравненной к ней формы, следует ответить положительно: такими способами являются, в частности, оплата путем выписывания "собственного" векселя, оплата через банк с использованием формы №ПД-4 (это не расчетный чек и не перечисление со счета).

Резюме: существуют формы безналичной оплаты стоимости товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу, которая в этих случаях не становится объектом обложения налогом с продаж.

3. Реализация не в розницу и не оптом

Как уже отмечалось выше, российским гражданским законодательством четко определено понятие розничной купли-продажи. В соответствии с п.1 ст.492 ГК РФ "по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью". Поскольку определения аналогичного понятия в налоговом законодательстве нет, то, используя возможность применения понятий, определенных иными отраслями законодательства, предусмотренную ст.11 НК РФ, можно утверждать что данное определение верно и в налоговом смысле. Исходя из данного определения нелишним будет напомнить, что принадлежность сделки к форме розничной купли-продажи не зависит от количества реализуемых физическому лицу товаров. Ключевым фактором, определяющим принадлежность сделки к понятию "розница", является использование приобретенного товара в личных целях, не направленных на извлечение прибыли.

Понятие оптовой торговли не определено на законодательном уровне. Определение опта можно встретить в различных рекомендациях Роскомторга, Госкомстата, где это понятие используется в контрольных целях, не имеет нормативного характера и носит скорее теоретический чем практический характер. Однако, несмотря на то, что понятие оптовой торговли отсутствует в российском законодательстве, термин этот близок и знаком практически каждому. Многочисленные словари и энциклопедии с незначительными расхождениями трактуют понятие опта как торговлю товарами крупными партиями, и именно так все мы понимаем этот термин. Учитывая сказанное, мы считаем, что понятие оптовой торговли входит в обычаи делового оборота. В соответствии с п.1 ст.5 ГК РФ "обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе". Данные обычаи законно применимы в соответствии со ст.5, 6, 309 ГК РФ в случае неурегулированности каких-либо положений нормативными актами.

А теперь предположим следующую ситуацию: организация - магазин, торгующий вычислительной техникой реализует один компьютер другому предприятию. При этом сотрудник покупателя - физическое лицо, действуя на основании доверенности, оплачивает товар наличными и самостоятельно осуществляет транспортировку приобретенного товара. В данном случае товар реализован не в розницу, так как он приобретен предприятием и будет использован им в предпринимательской деятельности и не оптом, ибо нет реализации крупной партии товара, а лишь продажа компьютера в единственном экземпляре. Данная реализация является штучной. Подобные примеры еще легче привести для реализации работ или услуг: чаще всего работы и услуги выполняются по индивидуальным заказам, что также не позволяет отнести их к оптовой или розничной реализации.

В данной ситуации налогоплательщику, поскольку понятие "крупной партии" также нормативно не определено, следует решить самому, что он будет считать оптовой реализацией. Установить размер опта следует по каждой номенклатуре товара и виду выполняемых работ и услуг. У торгующих организаций, например, разделение может начинаться с количества товаров, за приобретение которого покупателю предоставляется скидка.

Резюме: в случае реализации предприятиями или частными предпринимателями товаров (работ, услуг) другим предприятиям или частным предпринимателям мелкими партиями за наличный расчет оснований для исчисления и уплаты налога с продаж нет, по причине того, что Законом №14 не предусмотрено обложение налогом реализации товаров (работ, услуг), которая не является оптовой или розничной реализацией.

4. Стоимость работ не облагается налогом с продаж

В п.2 ст.2 Закона №14 приведен перечень объектов налогообложения по налогу с продаж: "В соответствии с настоящим Законом объектом налогообложения считаются: стоимость подакцизных товаров, дорогостоящей мебели, ..., а также других товаров и услуг, за исключением поименованных в частях 3 и 4 настоящей статьи". Аналогичное положение есть и в п.3 ст.20 Закона об основах налоговой системы.

Таким образом, в приведенных выше положениях Закона №14, конкретизирующих элементы состава объекта налогообложения по налогу с продаж, отсутствует указание на принадлежность стоимости реализуемых за наличный расчет работ к объекту налогообложения по налогу с продаж. Поэтому, несмотря на общее положение п.1 ст.2 Закона №14, в котором хотя и упоминаются работы, но внимание уделяется не перечню объектов гражданских прав, а совершаемых с ними действиями, можно утверждать, что стоимость реализуемых работ не облагается налогом с продаж.

Напомним, что и гражданское и налоговое законодательство разделяет понятие работы от понятия услуги. Так, в соответствии со ст.38 НК РФ "работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц", а "услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Резюме: стоимость реализованных работ не является объектом налогообложения налогом с продаж.

5. Неравенство юридических и физических лиц

В соответствии с пп."д" п.1 ст.20 Закона об основах налоговой системы налог с продаж является региональным налогом. Из общих принципов установления и введения в действие региональных налогов и сборов, определенных ст.12 НК РФ, следует, что такие элементы региональных налогов и сборов как объект налогообложения, плательщики налога, налоговая ставка, налоговые льготы устанавливаются до введения в действие 2 части НК РФ Законом об основах налоговой системы. В п.3 ст.20 Закона об основах налоговой системы установлены указанные выше элементы налога с продаж. При определении объекта налогообложения по налогу с продаж Законом об основах налоговой системы законодательным органам субъектов РФ было предоставлено право дополнить имеющийся перечень другими товарами и услугами не первой необходимости, стоимость которых является объектом налогообложения.

Законодатели г.Москвы реализовали данное им федеральным законом право, установив в п.4 ст.2 Закона №14 перечень товаров и услуг первой необходимости, стоимость которых не подлежит обложению налогом с продаж. При этом характер товаров и услуг, включенных в этот перечень, позволяет сделать вывод о том, что конечным потребителем этих товаров и услуг являются физические лица. Таким образом, можно расценить приведенный в Законе №14 перечень как перечень товаров и услуг первой необходимости для физических лиц.

Законодательством РФ не определено понятие товаров (работ, услуг) первой необходимости, хотя эти термины повсеместно используются в нормативных документах различного уровня. Определение понятия товаров (работ, услуг) первой необходимости скорее всего возникло из уже упоминавшихся выше обычаев делового оборота. Формируясь на макроэкономическом уровне, в наиболее привычном для всех смысле это понятие обозначает набор товаров (работ, услуг), потребляемых физическими лицами и необходимых для обеспечения их минимальных потребностей.

По нашему мнению подобный взгляд на рассматриваемое определение представляет собой несколько однобокий подход к проблеме. Поскольку налогом с продаж облагается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых не только физическим, но и юридическим лицам, то понятие товаров (работ, услуг) первой необходимости следует рассматривать как с позиций потребностей физических, так и юридических лиц. Вряд ли вызовет удивление то утверждение, что в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности юридические лица потребляют товары (работы, услуги), являющиеся для них товарами (работами, услугами) первой необходимости. К таким товарам (работам, услугам), в частности, можно отнести услуги по аренде офисов (для обеспечения наличия уставного места нахождения организации), аудиторские услуги (для предприятий, подлежащих обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством РФ), канцтовары, контрольно-кассовые машины (для торгующих организаций, осуществляющих наличные расчеты с населением) и многое другое. Мы считаем, что к товарам (работам, услугам) первой необходимости для юридических лиц относятся товары (работы, услуги) без потребления которых юридические лица не имеют возможность законно и полноценно осуществлять деятельность с целью осуществления которой они были созданы. Более того, отсутствие у предприятия таких товаров, результатов работ и потребления услуг приведет к неизбежному нарушению закона этими предприятиями.

Понимая то, что рассмотрение вопроса о предложенной нами трактовке термина "товары (работы, услуги) первой необходимости" в целях налогообложения налогом с продаж есть прерогатива судебных органов, мы тем не менее считаем, что законодательные органы г.Москвы при составлении Закона №14 существенно ущемили права юридических лиц, заведомо исключив их из числа возможных потребителей товаров (работ, услуг) первой необходимости.

Резюме: Закон №14 противоречит положениям Закона об основах налоговой системы, поскольку не учел требования последнего об обложении налогом с продаж только реализации товаров (работ, услуг) не первой необходимости.

6. Налог с продаж неблагоприятен для малых предприятий

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального Закона от 14.07.95г. №88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" (далее - Закон №88-ФЗ) "в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации".

Наряду с констатацией очевидного ухудшения положения большинства налогоплательщиков, которое было вызвано вступлением в силу Закона №14, нельзя не отметить особенности, которые следует принимать в расчет при использовании малыми предприятиями данного им Законом №88-ФЗ права. В соответствии со ст.8 Закона №14 на территории г.Москвы были отменены сбор на нужды образовательных учреждений (далее - СНОУ) и налог на перепродажу автотранспортных средств. Таким образом, одновременно с введением нового налога были отменены некоторые ранее действовавшие налоги и сборы.

В данной ситуации мы рекомендуем малым предприятиям, подпадающим под критерии, изложенные в указанных выше положениях Закона №88-ФЗ, действовать следующим образом. Начиная с 01.07.99г. малым предприятиям следует уплачивать налог с продаж в части, не превышающей сумм СНОУ и налога на перепродажу автотранспортных средств, исчисленных таким образом, как если бы эти налоги и сборы действовали после 01.07.99г. То есть, в случае если по итогам отчетного периода исчисленная налогоплательщиком - малым предприятием сумма налога с продаж составила 10000 рублей., а сумма СНОУ и налога на перепродажу автотранспортных средств, исчисленные за тот же период с допущением того, что они не отменены, составила 50 рублей, уплате в бюджет подлежит налог с продаж в размере 50 рублей, так как уплата этого налога в большем размере приведет к созданию менее благоприятных условий для налогоплательщика - малого предприятия.

Обращаем Ваше внимание на то, что, если малое предприятие зарегистрировано в г.Москве, то указанной льготой могут воспользоваться лишь те, которые зарегистрированы не ранее 1 июля 1995 года и действует эта льгота 4 года с момента регистрации.

Резюме: налогоплательщик - малое предприятие оставляет за собой право уплачивать налоги в том размере, в котором они подлежали уплате до внесения в законодательство о налогах и сборах изменений, создающих менее благоприятные условия для малого предприятия.

Аудиторская фирма "Финаудит"
www.ipcom.ru/~finaudit/