Free Web Hosting Provider - Web Hosting - E-commerce - High Speed Internet - Free Web Page
Search the Web

Глава 9

Бухгалтерские счета: назначение и строение

9.1. Бухгалтерские счета — способ классификации объектов наблюдения и отражения на них информации о фактах хозяйственной жизни

Важнейшим элементом информационной системы бухгалтерского учета, предназначенным для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях, является бухгалтерский счет. По отношению к другим элементам системы (множеству счетов) бухгалтерский счет считается квалификационным признаком, позволяющим ответить на вопрос: что (какой объект бухгалтерского наблюдения) учитывается на счете. Бухгалтерские счета открываются на каждый вид актива, капитала и обязательств, а также на доходы и расходы. Как квалификационный признак счет имеет название, соответствующее учитываемому на нем объекту, и кодовое обозначение. В британо-американском учете бухгалтер самостоятельно разрабатывает систему счетов и присваивает им условное (сокращенное) обозначение, которое называется фолио. В российском учете названия счетов и их коды определяются Планом счетов бухгалтерского учета, разрабатываемым централизовано Минфином РФ. Аналогично строится номенклатура бухгалтерских счетов в странах континентальной школы (Германия, Франция и т.п.).

Бухгалтерские счета предназначены для отражения на них результатов воздействия фактов хозяйственной жизни на объект бухгалтерского наблюдения, который учитывается на данном счете. Природа экономических воздействий может иметь два направления: увеличение (+) или уменьшение (-). В этой связи счет разбивается на две информационные зоны, каждая из которых (в зависимости от отражаемого на счете объекта наблюдения) предназначена для учета изменений, направленных на увеличение или уменьшение начальной величины показателя, четного периода (такой показатель называется начальное сальдо). Исторически сложилось, что левая сторона счета называется дебет, а правая — кредит.

Следуя обычной логике, не вызывает сомнения положение, согласно которому показатели, описывающие факты хозяйственной жизни, увеличивающие значение начального показателя, должны находиться на той же стороне бухгалтерского счета, что и начальное сальдо, а показатели, отражающие уменьшение начальной величины, располагаются на противоположной стороне.

Из сказанного напрашивается вывод: основной задачей изучения внутреннего строения бухгалтерских счетов и последующего их использования для отражения на них фактов хозяйственной жизни признается умение определять местонахождение на счете начального сальдо, т.е. на какой стороне (в дебете или кредите счета) следует записать показатель, характеризующий заданный объект бухгалтерского наблюдения на начало отчетного периода.

Основоположник балансовой теории И. Ф. Шер называл формальное балансовое уравнение (Активы = Капитал собственника + Пассивы) уравнением открытия бухгалтерских счетов. Расположение начального сальдо (в дебете или кредите счета) для счетов активов, капитала и обязательств (пассивов) зависит от местонахождения объекта учета в бухгалтерском балансе. Активы располагаются на левой стороне баланса, следовательно, начальное сальдо на счетах активов (и соответственно увеличение) должно помещаться на левой стороне счета, т.е. по дебету. Для капитала, резервов и обязательств (пассивов) налицо противоположная картина:

правостороннее размещение в балансе таких объектов бухгалтерского наблюдения предполагает нахождение сальдо на этих счетах на правой стороне, т.е. по кредиту.

Два правила записи фактов хозяйственной жизни на бухгалтерских счетах сформулированы югославским исследователем Иво Дутковичем [75. С. 304]:

1. Чтобы увеличить сальдо счета, надо сделать запись на той же стороне (левой или правой), на которой этот счет помещается в балансе.

2. Чтобы уменьшить сальдо счета, надо сделать запись на стороне (левой или правой), противоположной той, на которой этот счет помещается в балансе.

На рисунке 9.1и 9.2 рассматривается структура счетов с дебетовым начальным сальдо (счета активов) и с кредитовым начальным сальдо (счета капитала и обязательств).

Д                                                                                     К

Счета активов

Сальдо начальное (СНД) Хозяйственные операции, учитывающие уменьшение, списание или выбытие активов (-)
Хозяйственные операции, отражающие увеличение активов (+)
Дебетовый оборот (ДО) Кредитовый оборот (КО)
Сальдо конечное (СКД)  

 

 

Рис. 9.1. Структура счетов с дебетовым сальдо

Счета капитала и обязательств

Д                                                                                                                                                                             К

Хозяйственные операции, отражающие уменьшение или расходование капитала, обязательств (-) Сальдо начальное (СНК)

Хозяйственные операции, учитывающие увеличение или формирование капитала, обязательств (+)

Дебетовый оборот (ДО) Кредитовый оборот (КО)
 

 

Сальдо конечное (СКК)

 

Рис. 9.2. Структура счетов с кредитовым сальдо

Структура любого счета предполагает: начальное сальдо (дебетовое — СНД или кредитовое - СНК), показатели, отражающие увеличение первоначального значения (на той же стороне счета), и показатели, приводящие к уменьшению (на противоположной стороне), итоговый показатель по всем записям на каждой стороне, который в бухгалтерском учете называется оборотом (соответственно, дебетовый (ДО) и кредитовый (КО) обороты), конечное сальдо - показатель, характеризующий состояние объекта бухгалтерского наблюдения на конец отчетного периода (дебетовое - СКД или кредитовое - СКК).

В начальном учете начальное сальдо (СНД или СНК) включается в соответствующий оборот (дебетовый ДО или кредитовый КО) и тогда конечное сальдо можно вычислить разницей оборотов:

ДО-КО=±СК. (9.1)

При превышении дебетового оборота над кредитовым в формуле (9.1) знак (+) и сальдо конечное записывается по дебету (СКД), в противном случае имеем знак (-), и показатель на конец периода записывается по кредиту (СКК).

В российском учете начальное сальдо в оборот не входит и конечное сальдо записывается в той же части счета, что и начальное.

Для счетов с дебетовым начальным (СНД) и конечным (СКД) сальдо, на которых учитываются активы, итоговый показатель рассчитывается по сумме начального сальдо и дебетового оборота, уменьшенной на кредитовый оборот:

СКД = СНД + ДО-КО. (9.2)

Для счетов с кредитовым начальным (СНК) и конечным (СКК) сальдо, предназначенных для учета капитала и пассивов, итоговый показатель определяется суммой начального сальдо и кредитового оборота за вычетом дебетового оборота:

СКК = СНК + КО-ДО. (9.3)

Отражение увеличения или уменьшения на бессальдовых счетах расходов и доходов, описывающих финансовые и хозяйственные процессы, зависит от их влияния на величину прибыли, присоединяемой к капиталу. Доходы увеличивают прибыль (и соответственно капитал), следовательно, увеличение на таких счетах должно находиться на той же стороне, что и на счетах капитала, т.е. по кредиту. И наоборот, расходы уменьшают прибыль (и соответственно капитал), что предполагает расположение увеличивающих показателей на стороне, противоположной сальдо на счете капитала, т.е. по дебету.

9.2 Счета и бухгалтерский баланс

В начале отчетного периода на основе заключительного бухгалтерского баланса на конец предшествующего отчетного периода строится баланс на начало нового отчетного периода и открываются бухгалтерские счета, которые имеют в балансе показатели начального сальдо. Показатели, характеризующие состояние объектов бухгалтерского наблюдения (активы, капитал и пассивы) на конец предшествующего периода, переписываются в новый баланс и на бухгалтерские счета в виде данных, отражающих объект наблюдения на начало отчетного периода, т.е. в виде начального сальдо. При этом запись делается в той части счета (дебет или кредит), в которой показатель находится в балансе: если на статьях актива (т.е. в левой стороне баланса) -сальдо соответственно указывается по дебету бухгалтерского счета; для статей капитала и пассивов - в балансе справа, сальдо на счете записывается по кредиту.

Бухгалтерские действия по выбору из баланса показателей, характеризующих объект наблюдения на начало отчетного периода, и переносу их как начальное сальдо на бухгалтерские счета называются открытием счета.

Подобный подход к открытию счета характерен для постоянных счетов, т.е. счетов с явно выраженным сальдо. Данные (сальдо) таких счетов (счета активов, капитала и пассивов) могут распространяться за пределы одного отчетного периода, и в бухгалтерском статическом балансе для них предусмотрены соответствующие балансовые статьи. К счетам с явно выраженным сальдо относятся и те счета, на которых в силу определенных обстоятельств на конец (начало) периода сальдо равно нулю (например, отсутствие денежных средств в кассе или на банковском счете), но такое событие считается частным случаем, а не правилом и в балансовой таблице им выделены отдельные статьи.

Счета доходов и расходов, а также другие счета, характеризующие хозяйственные и финансовые процессы, накопленные обороты которых относятся только к отчетному периоду и в конце его закрываются (собранные на одной стороне счета обороты отражаются на противоположной и переносятся на соответствующие счета), считаются счетами без явно выраженного сальдо. Счета без явно выраженного сальдо называются также транзитными, переменными или временными.

Открыть транзитный счет (в российском учете транзитные счета еще называют бессальдовыми) значит отразить на нем данные хотя бы об одном хозяйственном факте. Заметим, подобный подход имеет место и в западном учете: нулевое начальное сальдо на счетах не записывается, а подразумевается.

Перечень бухгалтерских счетов, открываемых хозяйствующим субъектом в течение отчетного периода, называется Главной книгой. Совокупность бухгалтерских счетов составляет основу бухгалтерской информационной системы предприятия.

В течение отчетного периода на счетах отражаются изменения (увеличения или уменьшения), происходящие с объектами бухгалтерского наблюдения в результате свершившихся фактов хозяйственной жизни. По окончании периода на каждом счете подсчитываются итоги по дебетовой и кредитовой стороне (дебетовый и кредитовый обороты) и выводится конечное сальдо.

Конечное сальдо на счетах бухгалтерского учета переносится в соответствующие балансовые строки заключительного бухгалтерского баланса на конец отчетного периода. Следует отметить, что большинство балансовых статей относится к индивидуальным. Отражаемый на них показатель соответствует начальному или конечному (в соответствующей графе) сальдо на бухгалтерском счете, характеризующем одноименный объект бухгалтерского наблюдения. Например, балансовая статья 217 “Расходы будущих периодов” содержит показатели на начало и конец отчетного периода, учитываемые на одноименном бухгалтерском счете 31 “Расходы будущих периодов”. Наряду с этим имеют место агрегированные балансовые статьи, в которых показываются суммарные показатели, объединяющие данные на нескольких счетах. Так, к примеру, балансовая статья 211 “Сырье, материалы и другие аналогичные ценности” объединяет данные бухгалтерских счетов 10 “Материалы), 15 “Заготовление и приобретение материалов” и 16 “Отклонение в стоимости материалов”.

На рис. 9.3 рассмотрена взаимосвязь показателей бухгалтерского баланса и на бухгалтерских счетах.

По уровню влияния на показатели финансовой отчетности (по отношению к бухгалтерскому балансу) бухгалтерские счета делятся на балансовые и забалансовые (рис. 9.4).

Данные о фактах хозяйственной жизни  

 

 

 

Балансовые счета Бухгалтерский баланс
Переменные <—— Постоянные
Показатели (балансовые статьи) на начало отчетного периода
Сальдо начальное отсутствует Сальдо начальное явно выраженное
<——

——>

Данные о ФХЖ. относящиеся к отчетному периоду Данные о ФХЖ, изменяющие состояние объекта наблюдения
 

 

Показатели (балансовые статьи) на конец отчетного периода
——>
Сальдо конечное отсутствует Сальдо конечное явно выраженное
 

 

 

Рис. 9.3. Взаимосвязь показателей бухгалтерского баланса и на бухгалтерских счетах

На балансовых счетах учитываются показатели, которые непосредственно отражаются в бухгалтерском статическом балансе (постоянные счета с явно выраженным сальдо — счета активов, капитала и пассивов). К балансовым счетам также относятся те, которые участвуют в формировании бухгалтерского баланса, т.е. бессальдовые или счета хозяйственных и финансовых процессов (доходов, расходов, а в российском учете и косвенно-распределяемых текущих издержек); они открываются в течение периода, а в конце его закрываются.

Как отмечалось в гл.5, в российском учете в составе активов хозяйствующего субъекта учитываются хозяйственные средства (экономические ресурсы), которые находятся в собственности предприятия (за исключением переданного другим организациям в капитализированный финансовый лизинг), и полученные по капитализированному финансовому лизингу или хозяйственные средства, используемые в производственно-хозяйственной деятельности, но приобретенные в кредит, стоимость которых еще не выплачена полностью.

хозяйствующим субъектом, находит отражение в бухгалтерском балансе и как объект бухгалтерского наблюдения учитывается на балансовых счетах. В то же время в производственно-хозяйственной деятельности предприятий имеют место экономические ресурсы (арендованные основные средства; имущество, поступившее в некапитализируемый финансовый лизинг; товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение или в переработку и т.п., а также материальные ценности, переданные другим экономическим субъектам и учитываемые в составе имущества этих субъектов), события и хозяйственные операции, которые не оказывают влияния на показатели бухгалтерского баланса, но воздействия которых отражаются на финансовых результатах функционирования. Указанные объекты бухгалтерского наблюдения учитываются в дополнительной бухгалтерской совокупности на забалансовых счетах.

Забалансовые счета подразделяются на депозитно-имущественные, контрольно-мемориальные и условных прав и обязательств.

Депозитно-имущественные забалансовые счета предназначены для учета ценностей, не принадлежащих хозяйствующей единице, но находящихся в ее пользовании или распоряжении. Контрольно-мемориальные забалансовые счета используются для контроля за отдельными операциями, которые не отражаются в системе балансовых счетов, а также для учета имущества, принадлежащего организации, но переданного другим экономическим субъектам в капитализированный финансовый лизинг.

На забалансовых счетах условных прав и обязательств учитываются несуществующие потенциальные права и обязательства, которые зависят от будущего события, возникающего из прошлой сделки.

В табл. 9.1 выполнена классификация забалансовых счетов по приведенным признакам.

Классификация забалансовых счетов

Депозитно-имущественные счета Контрольно-мемориальные счета Счета условных прав и обязательств
Арендованные основные средства 001 Бланки строгой отчетности 006 Списанная в убыток задолженность

кредиторов 007

Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение 002 Приватизационные чеки 010 Обеспечения обязательств и платежей полученные 008
Материалы, принятые в переработку 003 фонда 014 Обеспечения обязательств и платежей выданные 009
Товары, принятые на комиссию 004 Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов 015
Оборудование, принятое для монтажа 005 Основные средства, сданные в аренду 021

В западном, в частности американском, учете забалансовые счета не применяются. Объекты бухгалтерского наблюдения, для отражения которых в России используются забалансовые счета, учитываются на балансовых счетах основной деятельности.

Наличие в российском учете забалансовых счетов отвечает самым строгим правилам теории бухгалтерского учета. Это отражает юридическую природу имущественных комплексов, которые фигурируют в финансовой отчетности, что позволяет [84. С. 43]: устранить двойной счет имущества, показанного в двух балансах, например, арендодателя и арендатора (это особенно важно для макроэкономических и статистических сводок и исследований);

избежать двойного обложения налогом на имущество;

точно отразить для всех заинтересованных лиц стоимость средств, вложенных в предприятие и принадлежащих на правах собственности его учредителям и инвесторам.

9.3. Основные и регулирующие счета

Бухгалтерские счета делятся на основные (содержащие показатели, сохраняющие первоначальную или восстановительную оценку объекта наблюдения, отраженного на счете, и применяемые самостоятельно) и регулирующие (на этих счетах учитываются уточняющие показатели, которые не могут использоваться самостоятельно без счета, оценка показателя на котором регулируется)

Так, на основном счете “Основные средства” по учетной стоимости (вновь приобретенные - по исторической, а прошедшие переоценку - по восстановительной) учитываются объекты основных средств. В каждом отчетном периоде при начислении амортизации основных средств и отражении их износа показатель на основном счете не изменяется, а величина накопленного износа увеличивается на регулирующем счете “Износ основных средств”. В финансовой отчетности, начиная с 1996 г., два показателя (основной и регулятив) отражаются как одна статья, т.е. в валюту актива баланса включается расчетный показатель “Остаточная стоимость основных средств”, который в чистом виде не учитывается ни на одном бухгалтерском счете. Аналогично счет “Амортизация нематериальных активов” регулирует счет “Нематериальные активы”, а счет “Использование прибыли” - счет “Прибыли и убытки” (в части имевшей место прибыли). Можно привести и другие примеры.

По способу регулирования уточняющие счета делятся на дополняющие и контрарные. На дополняющих счетах регулятив находится на той же стороне счета (в дебете или кредите), что неуточняемый показатель на основном счете. К примеру, счет “Отклонение в стоимости материалов”, имеющий регулятив в дебете счета, уточняет счет актива “Материалы”, на котором уточняемый показатель располагается по дебету счета. В подобных случаях уточненный показатель рассчитывается сложением показателей на основном и регулирующем счетах и в бухгалтерском балансе показывается единой статьей.

На контрарных счетах регулятив располагается на стороне счета, противоположной к показателю на основном счете (контра - от итал. contra - “против”). В тех случаях, когда контрарный счет предназначен для уточнения показателя на основном активном счете, уточняющий показатель находится в кредите регулирующего счета, а сам уточняющий счет называется контрактивным (против счета актива). К контрактивным счетам следует отнести счета износа основных средств, износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, амортизации нематериальных активов.

При контрарном регулировании показателей на счетах капитала и обязательств (например, счет “Использование прибыли” уточняет оценку показателя на счете “Прибыли и убытки”) основной показатель находится в кредите счетов источников, а регулятив помещается в дебете уточняющего счета. Такие контрарные счета называются контрпассивными (против счета источника).

9.4. Бухгалтерские счета с двумя сальдо

В разделе 9.1 установлено, что счета активов имеют сальдо (начальное и конечное) по дебету, а на счетах капитала и пассивов сальдо находится по кредиту. На счетах доходов и расходов, отражающих финансовые и хозяйственные процессы, начальное и конечное сальдо отсутствует.

Дебетовое сальдо имеют также контрарные счета, уточняющие оценку показателей на счетах капитала и пассивов (контрпассивные), а регулятив на контрактивных счетах, уточняющих оценку показателей на счетах активов, располагается по кредиту счета.

Кроме счетов с дебетовым или кредитовым (одним) сальдо в бухгалтерском учете применяются счета, у которых имеют место два сальдо: по дебету и кредиту одновременно. Такие счета называют активно-пассивными.

На активно-пассивных счетах учитываются два объекта: один относится к активам, другой - к обязательствам (пассивам). Так, на счете “Расчеты с учредителями” сальдо по дебету отражает дебиторскую задолженность владельцев (вторых лиц) перед экономическим субъектом (первым лицом) по взносам в уставный капитал. Сальдо в кредите этого счета показывает задолженность хозяйственной единицы перед ее владельцами (учредителями) по выплате доходов (дивидендов).

На счете “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” дебетовое сальдо отражает актив предприятия - средства в расчетах (дебиторскую задолженность перед хозяйствующим субъектом), а сальдо в кредите счета - задолженность предприятия перед различными кредиторами.

Сальдо на активно-пассивных счетах “развернутое” (часто перечень дебиторов и кредиторов состоит из разных агентов и корреспондентов), и существуют особые правила вывода остатков на таких счетах.

На активно-пассивных счетах (рис. 9.6)

Д                                  Активно-пассивные счета                                  К

Сальдо начальное (СНД) Сальдо начальное (СНК)
Хозяйственные операции, увеличивающие дебиторскую задолженность (+) Хозяйственные операции, уменьшающие дебиторскую задолженность (-)
Хозяйственные операции, уменьшающие кредиторскую задолженность (-) Хозяйственные операции, увеличивающие кредиторскую задолженность (+)
Дебетовый оборот (ДО), в том числе: по дебиторской задолженности (ДОДЗ)(+), по кредиторской задолженности (ДОКЗ)(-) Кредитовый оборот (КО), в том числе: по дебиторской задолженности (КОДЗ)(-). по кредиторской задолженности (КОКЗ) (+)
Сальдо конечное (СКД) Сальдо конечное (СКК)

сальдо конечное дебетовое (СКД) определяется суммой начального сальдо по дебету (СНД) и дебетового оборота, относящегося к дебиторской задолженности (ДОДЗ), уменьшенной на величину кредитового оборота, включающего хозяйственные операции, отражающие уменьшение долгов дебиторов перед экономическим субъектом (КОДЗ):

СКД = СНД + ДОДЗ - КОДЗ. (9.4)

Конечное сальдо кредитовое на таких счетах (СКК), наоборот, увеличивается за счет кредитового оборота по кредиторской задолженности (КОКЗ) и уменьшается на величину дебетового оборота по кредиторской задолженности (ДОКЗ):

СКК = СНК + КОКЗ - ДОКЗ. (9.5)

Почти столетие назад П. Герснер считал недопустимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности- Тем более это неоправданно в условиях рынка. По всей вероятности, у активно-пассивных счетов нет будущего.

Рис. 9.6. Структура активно-пассивного счета

9.5. Синтетический и аналитический учет

Для управления, руководства, контроля и планирования хозяйственных процессов, организации расчетов с работниками, заказчиками, поставщиками, бюджетом, собственниками администрации предприятия требуется бухгалтерская информация различной степени обобщенности - сводная и более подробная (детализированная).

Обобщенные характеристики об объектах бухгалтерского учета, т.е. о капитале, пассивах и активах, отражаются на синтетических счетах, а детализированные - на аналитических счетах. Например, администрации предприятия, чтобы выплатить заработную плату, необходимо знать, сколько денежных средств для этого потребуется, т.е. иметь обобщающую информацию об общей величине задолженности перед коллективом по оплате труда. Она отражается на синтетическом счете 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” в виде конечного сальдо. Но для его получения, в свою очередь, требуются данные о размере начисленной заработной платы, удержаний из нее, а также выплат по каждому конкретному работнику. Для этого существуют счета аналитического учета.

Учет, осуществляемый на синтетических и аналитических счетах, называется соответственно синтетическим и аналитическим.

Возникновение и обособление синтетического и аналитического учета связано с именем Ж.П. Савари (1676 г.), “одной из центральных фигур, сыгравших решающую роль в истории учета” [75. С. 25].

Регистрами синтетического учета служат счета Главной книги. Записи же в аналитическом учете производятся в группировочных и накопительных ведомостях, карточках, книгах и других регистрах аналитического учета на основании первичных документов. Нередко данные аналитического и синтетического учета совмещаются в одних и тех же регистрах.

Согласно принципу денежного выражения информация, отражаемая на синтетических счетах, содержит только стоимостную оценку, позволяющую получить сравнимые финансовые данные о разнообразных объектах бухгалтерского учета. С целью более углубленного познания денежных данных о конкретных объектах наблюдения информация аналитических счетов может носить нефинансовый характер. Так, синтетический счет 10 “Материалы” отражает остатки, приобретение и расход материалов в общих суммах и только в денежном измерении. Однако для управления предприятием требуется информация об отдельных видах материалов, их остатках и движении как в денежном, так и в количественном выражении. Для управления производством недостаточно располагать данными об общей сумме затрат, отражаемой на синтетическом счете 20 “Основное производство”, но и необходимо знать, из каких видов состоят затраты (материалы, заработная плата и т.д.), а также с изготовлением каких изделий они связаны. Такая информация отражается на аналитических счетах, на которых учет товарно-материальных ценностей ведется в денежном и натуральном выражении, а оплата труда - в денежных и трудовых измерителях.

Деление счетов на синтетические и аналитические как бы подразделяет информационную систему бухгалтерского учета на два разреза: горизонтальный и вертикальный. Горизонтальные связи проявляются через корреспонденцию синтетических счетов, а вертикальные обусловлены соподчинением информационных уровней синтетического и аналитического учета.

Внутри однородных объектов бухгалтерского учета, отражаемых на одном синтетическом счете, можно выделить самостоятельные группы по техническим свойствам и назначению. Они учитываются на субсчетах, которые выступают составной частью синтетического счета. Например, синтетический счет 10 “Материалы” в текущем учете предполагает ведение субсчетов:

10/1 “Сырье и материалы”;

10/2 “Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали”;

10/3 “Топливо”;

10/4 “Тара и тарные материалы”;

10/5 “Запасные части”;

10/6 “Прочие материалы”;

10/7 “Материалы, переданные в переработку на сторону”;

10/8 “Строительные материалы”.

Синтетический счет 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению” подразделяется в текущем учете по следующим видам платежей:

69/1 “Расчеты по социальному страхованию”;

69/2 “Расчеты по пенсионному обеспечению”;

69/3 “Расчеты по медицинскому страхованию”;

69/4 “Расчеты по фонду занятости”. Синтетические счета называются счетами первого порядка, а субсчета - счетами второго порядка. Последние показывают, в какой последовательности (группировке) нужно открывать счета аналитического учета (третьего порядка), и занимают промежуточное положение между ними и синтетическими счетами (рис. 9.7). Например, на синтетическом счете 75 “Расчеты с учредителями” обобщена информация о всех видах расчетов с учредителями предприятия: по вкладам в уставный (складочный) капитал предприятия, по выплате доходов (дивидендов) и др. Далее эта информация детализируется по видам обязательств на субсчетах: 75/1 “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал” и 75/2 “Расчеты по выплате доходов”. Аналитический учет ведется по каждому учредителю в разрезе выделенных субсчетов. Субсчета можно рассматривать в качестве укрупненных позиций аналитического учета активов, капитала и пассивов, оцененных только в денежном измерении, но не имеющих самостоятельной корреспонденции с другими счетами. Эта корреспонденция отражается через соответствующие синтетические счета.

Отдельные синтетические счета не имеют субсчетов и непосредственно конкретизируются аналитическими счетами, например, счет 71 “Расчеты с подотчетными лицами”, счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и др.

Между синтетическим и относящимися к нему аналитическими счетами существует непрерывная взаимосвязь:

на аналитических счетах отражаются те же качественно однородные факты хозяйственной жизни, что и на объединяющих их синтетических счетах, но по более детализированным экономическим группировкам;

структура аналитических счетов аналогична структуре синтетических и состоит из двух частей (дебета и кредита), оборотов и сальдо;

итоги оборотов и сальдо аналитических счетов равны итогу оборотов и сальдо на синтетическом счете, объединяющем их;

если на синтетическом счете учитываются активы, то и на относящихся к нему аналитических счетах отражаются активы и, наоборот, если на синтетическом счете показаны капитал или пассивы, то и на детализирующих его аналитических счетах отражаются аналогичные объекты бухгалтерского учета;

аналитические счета корреспондируют с другими счетами только через синтетический счет, который их объединяет (сами аналитические счета не участвуют в корреспонденции ни с одним видом счетов: синтетическими; субсчетами; аналитическими).

Таким образом, каждый синтетический счет вместе с принадлежащими к нему аналитическими счетами образует самостоятельную информационную систему. В данной системе он принимает на себя всю корреспонденцию своих аналитических счетов, что позволяет упорядочить и до минимума сократить корреспонденцию счетов в горизонтальном разрезе.

Количество синтетических счетов и субсчетов ограничено Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, а количество и наименование аналитических счетов предприятие устанавливает самостоятельно. Число последних, как правило, значительно. В связи с чем необходимо

периодически обобщать данные аналитического учета для получения информации, используемой при проверке различных обязательств, товарно-материальных ценностей, правильности произведенных записей и составления баланса.

Одним из средств проверки и обобщения учетных данных служат оборотные ведомости, представляющие собой свод оборотов и сальдо за какой-либо отчетный период, обычно за месяц. Различают оборотные ведомости по синтетическим счетам и оборотные ведомости по аналитическим счетам.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам составляются на основе данных текущего аналитического учета, а по синтетическим счетам - на основе данных синтетического учета. В оборотной ведомости указываются: наименование счетов, сальдо на начало отчетного периода, обороты по дебету и кредиту, сальдо на конец отчетного периода. Оборотная ведомость по синтетическим счетам составляется только в денежном выражении, а по аналитическим счетам товарно-материальных ценностей эти показатели учитываются в натуральном и денежном выражении.

Взаимосвязь синтетического и аналитического учета состоит в том, что итоги оборотов и сальдо в оборотной ведомости по аналитическим счетам должны быть равны обороту и сальдо объединяющего их синтетического счета.

По окончании отчетного периода на основании выверенных обобщенных данных синтетического учета о наличии активов, капитала и пассивов предприятия заполняются все формы бухгалтерской отчетности, в том числе и баланс.