Как отмечалось в гл.4, основным объектом бухгалтерского наблюдения признаются свершившиеся факты хозяйственной жизни (ФХЖ), информация о которых фиксируется в первичных документах. Первые бухгалтерские действия по обработке данных включают стоимостную оценку ФХЖ, идентификацию ФХЖ по времени и классификацию хозяйственного факта в номенклатуре Плана счетов, определенного для данного экономического субъекта.

Идентификация ФХЖ по времени направлена на выявление отчетного периода или периодов (настоящего, прошедших или будущих), на финансовые результаты которых оказывают влияние анализируемые ФХЖ- Например, поступление денежных средств на счета в банке или в кассу организации может рассматриваться неоднозначно: 1) как доход отчетного периода;

2) погашение дебиторской задолженности покупателей или заказчиков, образовавшейся в прошлом; 3) относиться к авансам, полученным организацией, которые превратятся в доходы в будущем по мере их зарабатывания.

Классификация ФХЖ. Выполненные бухгалтерские действия позволяют определить объекты, которые претерпели изменения в результате свершившегося ФХЖ, присвоить этим объектам идентификационные коды, установленные Планом счетов.

Особую разновидность программ для ЭВМ составляет база данных. База данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ. Программам для ЭВМ представляется правовая охрана как произведениям литературы, а базам данных -как сборникам.

длительный (более 12 месяцев или одного производственного цикла, превышающего 12 месяцев) период полезного использования;

применение в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта с целью получения экономических выгод.

При приобретении программных продуктов в договорах на сделку оговаривается правовой режим: организация приобретает исключительные имущественные или неисключительные права на компьютерное программное обеспечение, в том числе на экземпляры копий.

При приобретении исключительных имущественных прав на программный продукт организация может:

использовать программное обеспечение в целях организации и совершенствования собственной производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, ее управления;

сдавать в аренду или прокат;

тиражировать и продавать экземпляры копий;

перепродавать имущественные права.

Неисключительные права на экземпляры копий программных продуктов приобретаются организацией для использования в собственной деятельности, сдачи в аренду или прокат, перепродажи в составе ЭВМ. Экземпляры копий программ не подлежат тиражированию (кроме вариантов страховки) для последующей реализации. Их учет ведется аналогично исключительным имущественным правам на программные продукты.

В случаях, когда программа приобретена для продажи вместе с компьютером (а не самостоятельно), ее следует показывать как комплектующие на счетах производственных запасов, а впоследствии включать в стоимость компьютеров, которые предприятие производит. При перепродаже компьютеров, учет которых ведется на счете товаров, приобретенное для комплектования программное обеспечение может учитываться как на счете производственных запасов, так и на счете товаров.

Бухгалтерская идентификация программных средств, созданных силами экономического субъекта, преследует несколько целей:

оказание услуг на исследования и разработку таких продуктов по заказам сторонних организаций на основе хозяйственных (подрядных) договоров;

для реализации на сторону;

для использования в собственной производственно-хозяйственной и управленческой деятельности;

для сдачи в аренду другим организациям;

для изготовления и продажи экземпляров копий программных продуктов.

Результаты коммерческой деятельности по созданию программных продуктов по заявкам не относятся к нематериальным активам, поскольку права на них, экономические выгоды и риски переходят к заказчику научно-исследовательских или проектно-технологических услуг на основе специальных договоров. Следовательно, они должны учитываться как специфический объект наблюдения - выполненная работа.

В тех случаях, когда организация создает программный продукт для собственных нужд, затраты на исследования и разработку, как правило, списываются на расходы тех периодов, в которых затраты имели место.

При передаче неисключительных имущественных прав правообладатель наравне с покупателем сохраняет авторские имущественные права на объект программных продуктов. В подобных случаях нецелесообразно списывать стоимость нематериального актива со счета 04 “Нематериальные активы”, а полученный при этом доход следует рассматривать как внереализационный и учитывать непосредственно на счете 80 “Прибыли и убытки”. Издержки тиражирования, очевидно, попадут на противоположную сторону того же счета.

Рассмотренный пример предназначен для дидактических целей. В то же время отдельные его положения предполагают направления последующего научного исследования по данной проблематике.

Последующие действия бухгалтера (после стоимостной оценки, идентификации по времени и классификации объектов в номенклатуре плана счетов) направлены на установление смысловых связей между этими объектами, отображение их через корреспонденцию бухгалтерских счетов, участвующих в описании ФХЖ.

В результате приведенных действий формируется бухгалтерское информационное сообщение - счетная запись, - регистрируемое на входе учетной системы, предназначенное для логико-арифметических преобразований с целью формирования результатов бухгалтерской обработки - внутренней и внешней отчетности.

Счетные записи, сформированные бухгалтером при осмыслении и анализе фактов хозяйственной жизни, зафиксированных в первичной документации, подлежат отражению в специально предназначенных для последующих преобразований учетных регистрах.

Согласно работе [85. С. 196] все счетные записи в учетных регистрах можно подразделить по пяти основаниям: характеру записи, систематизации, изображению, числу экземпляров (копий) и способу заполнения.

Рис. 13.2 Классификация счетных записей в учетных регистрах.

Униграфические записи предполагают регистрацию факта хозяйственной жизни только по дебету или по кредиту. Такие записи, по утверждению многих исследователей, господствовали в Европе в эпоху средневековья, предшествующую широкому применению арабских цифр в учете купцов.

Униграфический учет в своем развитии прошел пять этапов [93. С. 63-64]: 1) Инвентарный учет (фиксировались только остатки материальных ценностей); 2) контокоррент (учитывались только расчетные операции); 3) деньги (монета) выступали объектом учета; 4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов; 5) деньги и контокоррент поглотили и учет инвентаря (это полная униграфическая парадигма* - все счета ведутся в деньгах).

* Парадигма (греч.) - образец. В теории науки совокупность наиболее распространенных и выделяемых большинством заинтересованных лиц

Ориентировочно в XIII в. в недрах униграфического учета возникает диграфический учет Диграфические записи предполагают непреложное отражение каждого факта хозяйственной жизни как по дебету, так и по кредиту различных счетов. Диграфизм превратил сырой поток ФХЖ, описываемых униграфическими записями, в упорядоченную бухгалтерскую систему понятий.

В западном учете, в частности в американском, униграфические записи не применяются. В российском учете униграфические записи используются для отражения хозяйственных фактов на забалансовых счетах. Приведем примеры.

1. Полученные от заказчика материалы приняты в переработку.

Счетная (униграфическая) запись имеет вид:

Дебет счета 003 “Материалы, принятые в переработку” (по

2. Возвращены заказчику материалы, прошедшие переработку:

Кредит счета 003 “Материалы, принятые в переработку” (по дебету записи нет).

3. Выдано гарантийное обязательство по кредиту банка, полученного третьей организацией:

Кредит счета 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные” (по дебету счета записи нет).

4. Поступило подтверждение о возврате банку кредита, полученного третьей организацией, обеспеченного гарантией экономического субъекта:

Дебет счета 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные” (по кредиту счета записи нет).

Диграфические записи подразделяются на шесть видов: простые, сложные, сборные, обратные, сторнировочные, смешанные.

Простые записи (описаны в 1494 г. Л.Пачоли) - один счет  дебетуется, другой счет кредитуется в одинаковой сумме.

Сложные записи (предложены А. Ди Пиетро в 1586 г.) - один счет дебетуется, несколько счетов кредитуются или несколько счетов дебетуются, один счет кредитуется. При этом суммарный оборот по дебету равен суммарному обороту по кредиту счетов, описывающих факт хозяйственной жизни.

Сборные проводки (предложены в 1774 г. автором немецкой формы Ф. Гельвигом) - несколько счетов дебетуются и несколько счетов кредитуются. К примеру, начислены издержки по заработной плате и относимые на себестоимость издержки по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию и фонду занятости:

Дебет счета 20 “Основное производство”, Дебет счета 23 “Вспомогательные производства”, Дебет счета 25 “Общепроизводственные расходы”, Дебет счета 26 “Общехозяйственные расходы”, Дебет счета 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, Кредит счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, Кредит счета 69/1 “Расчеты по социальному страхованию”, Кредит счета 69/2 “Расчеты с пенсионным фондом”, Кредит счета 69/3 “Расчеты по медицинскому страхованию”, Кредит счета 69/4 “Расчеты с фондом занятости”.

В российском учете (как и ранее в советском) сборные проводки не применяются, так как они не позволяют раскрыть корреспонденцию каждого счета с конкретными счетами. В то же время такие записи практикуются в странах, где сохранены традиции немецкой школы учета.

Обратные записи (авторство принадлежит С. Гаммерсфельдеру - 1570 г., он же известен как один из идеологов накопительной ведомости, позволяющей группировать однообразные бухгалтерские записи и отражать их одной общей суммой) применяются для исправления ошибочно выполненных проводок. В этом случае неправильно указанные в корреспонденции счета меняются местами и новые обороты арифметически устраняют старые, ошибочные.

Российские бухгалтеры не практикуют обратные записи, чтобы не создавать искусственные обороты, и заведомо не завышать обороты реальные. Обратные записи широко распространены в американском учете.

Сторнировочные записи (предложены в 1889 г. представителем российской школы из г. Владимира А.А.Беретти, первоначальное их название “цветной провод”, в наши дни известны как “красное сторно”) предполагают не сложение, а вычитание зарегистрированных сумм. На практике вычитаемые показатели заполняются красными чернилами или шариковой ручкой, обводятся прямоугольником или заключаются в круглые скобки (как это принято в британо-американском учете).

Сторнировочные записи применяются в двух случаях:

аннулирование ошибочных записей (красным сторно повторяется ошибочная запись в первоначальное корреспонденции счетов, далее отражается правильная запись);

уточнение показателей в записях, когда при верно указанной корреспонденции счетов завышена стоимостная оценка.

Смешанные записи несколько отличаются от остальных диграфических записей, предусматривающих отражение каждого хозяйственного факта как по дебету, так и по кредиту различных счетов в одинаковой сумме. При смешанной записи один счет дебетуется положительной суммой, другой счет дебетуется отрицательной суммой или, наоборот, один счет кредитуется положительной суммой, другой счет кредитуется отрицательной суммой, т.е. суммы полярной значимости отражаются или в дебете, или кредите двух счетов одновременно.

Заметим, что все варианты диграфических записей (кроме сборных и обратных) равноценны и могут применяться бухгалтером по его усмотрению в зависимости от поставленных целей.

Параллельное существование хронологической записи в виде журналов регистрации и систематической записи для отражения свершившихся хозяйственных фактов на бухгалтерских счетах имело место еще в период господства униграфических записей (до XIII в.). Этот принцип сохранился и в рамках диграфических записей и получил развитие в трудах представителей итальянской школы, основоположником которой считается Л. Пачоли, первым описавший бухгалтерский учет (1494 г.). В старой итальянской форме присутствовало три книги: Памятная, Журнал, Главная. Первая предназначалась для хронологической записи всех фактов хозяйственной жизни, имевших место. Далее из нее выбирались только те факты, которые имели отношение к бухгалтерскому учету, и переносились в хронологическом порядке в Журнал, а на основании последнего записи отражались в систематическом виде - в системе счетов бухгалтерского учета, для чего применялась Главная книга.

В дальнейшем в новой итальянской форме Ф. Гаратти (1688 г.) ввел предложенное Ж.П. Савари (1676 г.) деление систематической записи на синтетические счета (основные книги) и аналитические счета (вспомогательные книги) и дополнил форму новым регистром систематической записи - оборотной ведомостью.

Представители французской школы, развивая идеи итальянских авторов, поставили под сомнение необходимость ведения Памятной книги [93. С. 101]. Так, М. ван Дамм (1606 г.) настаивал на замене ее первичными документами как единственным основанием для всех бухгалтерских записей. Это был существенный шаг на длинном пути становления бухгалтерского учета в известном нам современном представлении.

Другой француз М. Тома (1631 г.) усовершенствовал структуру хронологической записи: чтобы сделать журнал более удобным для отражения сложных статей, в него были введены две колонки для сумм - частная и общая.

Длительное время имела место дискуссия о том, какая запись важнее: хронологическая или систематическая. Большинство отдавало предпочтение первой. Среди них Андре, Пурра, Рикар, Ирсон. Последний утверждал, что записи в Журнале -это протокол, необходимый для составления Главной книги. По его мнению, хронологическая запись оригинальна, записи в Главной - только копии протокола.

Противоположного взгляда придерживались П. Савонн и К. Буайте (1627 г.), М. де ла Порт (1673 г.) и др. Эти авторы утверждали, что систематическая запись носит первичный характер и неизбежна в крупных предприятиях. А если это так, то хронологическая запись в Журнале - это учетный анахронизм. Из этих идей разовьются французская (М. де ла Порт, 1685 г.), бельгийская (М. Баттайллем, 1804 г.), интегральная (Ж.Б. Демарше, 1914 г.) и журнально-ордерная (И.С. Резниченко, 1952 г.) формы счетоводства, в которых отсутствует единый журнал хронологической записи.

Однако уже в начале XIX в. А. Мендес (1803 г.) и Э. Дегранж (1802 г.) попытались выработать компромиссный подход и настаивали на важности и хронологической, и систематической записей. А. Мендес обосновал специальное правило: итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге. Э. Дегранж создал новую форму счетоводства (американскую), в которой в одном комбинированном регистре соединил хронологическую и систематическую записи.

С применением в учете вычислительных машин и разработкой машиноориентированных форм счетоводства (первая - таблично-перфокарточная, В.И. Исаков, 1956 г.) коллация итогов по хронологической и систематической записям приобрела важнейшее значение как элемент контроля счетно-аналитического и вычислительного процессов обработки бухгалтерских данных.

Синхронистическая запись выполняется в дебет (или кредит) счета, где кроме стоимостного выражения, характеризующего факт хозяйственной жизни, указывается корреспондирующий счет по кредиту (или по дебету). Этот принцип записи применен в интегральной и журнально-ордерной формах счетоводства, например, при построении ведомостей (рис. 13.3).

Рис. 13.3. Пример построения синхронистических записей .

Синхронистическая запись впервые изложена в работах российских авторов [93. С. 289]: К.И. Арнольда (1823 г.), П.И. Рейнбота (1875 г.), А.Т. Полякова (1898 г.), который считал эту запись своим изобретением. Синхронистическая запись облегчала применение в учете бумажных карточек.

По изображению различают четыре варианта записи: формульный, структурный, графический и матричный.

Формульный вариант изображения записи предполагает указание корреспонденции счетов и предназначен для хронологических записей:

Дебет счета 50 “Касса”

Кредит счета 51 “Расчетный счет” - 1000.

При структурном варианте запись выполняется на схемах счетов и отображает систематическую запись.

Д

Д________К

Графический вариант иллюстрирует только логическую связь счетов в хронологической записи:

Матричный вариант — когда синхронистическая запись выполняется одновременно в кредит и дебет корреспондирующих счетов:

Заметим, варианты изображения записей формульный и матричный (в отдельных случаях и структурный) широко применяются в практической деятельности бухгалтеров, в то время как структурный и графический предназначены для дидактических (учебных) целей.

Традиционный способ заполнения от руки предполагает применение чернильных и шариковых ручек или химического карандаша. Печатные записи не относятся к полученным механизированным способом, так как при этом не производится никаких арифметических подсчетов, а их содержание переносится в регистры при помощи пишущих машин.

Со второй половины 80-х гг. началась эпоха проблемно-ориентированных персональных ЭВМ. Их применение позволило автоматизировать процесс обработки счетных записей от этапа их ввода в ЭВМ до формирования результатов различного уровня. При этом особое внимание уделяется логико-арифметическому контролю показателей входящей информации, что значительно повысило качество бухгалтерских расчетов, снизило их трудоемкость. Следует заметить, что в роли оператора персонального компьютера выступает бухгалтер.

Рис. 13.4 Движение информации о совершаемых ФХЖ

Учетные регистры представляют собой носители данных определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой информации об активах, капитале и обязательствах экономического субъекта.

Внешний вид и материальная основа учетных регистров весьма разнообразны: книги, журналы, карточки, свободные листы, машинограммы, видеограммы, магнитные ленты, магнитные диски и дискеты, оперативная память ЭВМ и т.п. Как справедливо утверждают исследователи: история развития бухгалтерского учета - это прежде всего эволюция учетных регистров.

Учетными регистрами, применяемыми задолго до первоописания бухгалтерского учета, считались книги, которые уже тогда делились на хронологические и систематические, а с 1676 г. (Ж.П.Савари) появилось новое разделение книг на основные (синтетические) и вспомогательные (аналитические). В книгах левая страница разворота отводилась для записей по дебету, а правая - по кредиту

Дальнейшее совершенствование материальной основы, структуры и форм учетных регистров происходило под влиянием таких факторов, как рост масштабов производства, усложнение хозяйственного механизма, увеличение количества совершаемых и учитываемых фактов хозяйственной жизни, возрастание объемов собираемой и перерабатываемой информации, разделение труда учетных работников и их специализация, применяемые средства вычислительной и организационной техники, позволяющие не только обрабатывать бухгалтерские данные, но и накапливать, и хранить их.

Классификация регистров по основным признакам (по материальной основе, по назначению, по способу группировки, по степени обобщения, по способу графления) приведена на рис. 13.5 и 13.6.

Рис. 13.5. Классификация учетных регистров

Рис. 13.6. Классификация учетных регистров

В зависимости от материальной основы учетные регистры подразделяются на бумажной и безбумажной основе.

Бумажные регистры существуют в виде специальных книг (журналов), отдельных листов и карточек. Сюда же следует отнести машинограммы, получаемые в результате обработки бухгалтерской информации на ЭВМ и других средствах вычислительной техники.

Книга представляет собой пронумерованный и прошнурованный регистр, скрепленный печатью предприятия и подписями руководителя и главного бухгалтера. Страницы книги разграфлены для регистрации ФХЖ в зависимости от специфики отражаемых объектов наблюдения, например, кассовая книга. Главная книга, книга депонированной заработной платы. Обязательными реквизитами книги считаются: название предприятия; период времени, за который отражены хозяйственные операции в данном регистре; название счета (счетов).

Карточки - предназначенные для длительного пользования бланки с отпечатанной таблицей. Они подлежат обязательной регистрации в специальном реестре. Такие носители бухгалтерской информации наглядны, их несложно сортировать, удобны в обращении. На карточках отражается информация о материалах, готовой продукции, издержках, оплате труда. Обязательные реквизиты карточки : наименование предприятия; код синтетического счета; код аналитического счета; корреспондирующий счет; единица измерения; количество (для материальных карточек); сумма в денежном выражении. Карточки хранятся в картотеке у материально ответственных лиц.

Листы, так же, как и карточки, представляют собой бланки с отпечатанными таблицами, но большие по размеру и объему отражаемой в них информации. На листах, например, производят расчет амортизации по видам (категориям) основных средств, расчет себестоимости готовой продукции и пр. Машинограммы - бумажные регистры, изготовленные с применением средств вычислительной техники (таблично-текстовых машин или ЭВМ) и распечатанные на устройствах вывода информации. Компьютеры, используемые для решения учетных задач (малой и средней мощности, персональные ЭВМ), позволяют разрабатывать и выводить на печать наборы счетных записей хронологической, систематической и синхронистической систематизации, любой степени обобщения (синтетические и аналитические) и не имеют ограничений по способу графления регистров и изображения записей. Таблицы учетных регистров распечатываются на рулонной, фальцованной бумаге или стандартных листах, не требуя предварительного типографского графления. Логико-арифметические методы автоматизированного контроля и корректировки входящих данных позволяют обеспечить достоверность результатов расчетов, а современные печатающие устройства (в том числе лазерного типа) способствуют достижению высокой наглядности и качества таблиц, что направлено на повышение культуры труда бухгалтерского аппарата.

К регистрам на безбумажной основе относятся учетные таблицы, сформированные или непосредственно в оперативной памяти компьютеров, или на магнитных носителях (магнитных лентах бобинного типа или кассетных, гибких и жестких дисках) или оптических (лазерных компакт-дисках) и магнитооптических носителях данных. Современная видеотехника позволяет проектировать учетные регистры (видеограммы) на экраны дисплеев компьютеров или телевизоров, а при необходимости и непосредственно с ЭВМ на экраны просмотровых залов.

Контокоррентные регистры в основном предназначены для аналитического учета состояния расчетов предприятия с дебиторами и кредиторами. Информацию отражают в денежном выражении отдельно по дебету и кредиту, что позволяет видеть состояние расчетов после каждого совершаемого хозяйственного факта. Примерная форма контокоррентного регистра приведена на рис. 13.7.

за 1 квартал 1999г.

Рис. 13.7. Примерная форма контокоррентного регистра

Материальные регистры применяются для учета активов

предприятия, выраженных в количественном измерении. Различают два вида материальных регистров: количественно-суммовые и количественно-сортовые. Количественно-суммовой регистр имеет три колонки: приход, расход и остаток, каждая из которых представлена в количественном и суммовом выражении (оборотно-сальдовые ведомости по материальным счетам). Примерная форма такого регистра приведена в табл. 9.2. В количественно-сортовом регистре информация о движении ценностей представлена только в количественном измерении (карточки складского учета материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов). Наличие показателей “Норма запаса” или “Лимит” позволяет выявить необеспеченность предприятия данным ресурсом или необоснованный избыток. Пример количественно-сортового регистра приведен на рис. 13.8.

Многографные регистры содержат несколько колонок, предназначенных для отражения результата совершенных хозяйственных операций составляющими его суммами, и используются в основном для учета издержек (рис. 13.9).

В хронологических регистрах результаты фактов хозяйственной жизни фиксируются по мере их возникновения (журнал хронологической регистрации операций). В систематических регистрах ФХЖ группируются по определенным объектам учета (кассовая книга, оборотно-сальдовая ведомость). В комбинированных регистрах налицо признаки хронологической и систематической записи, т.е. они одновременно содержат и журнал хронологической записи и счета Главной книги, на которых ведутся систематические записи. Синхронистические регистры - таблицы, предназначенные для отражения систематической или хронологической и систематической записей, имеющие многоколончатую форму.

Графление бухгалтерских регистров может быть параллельным, последовательным и смешанным.

При параллельном графлении относящиеся к дебету и кредиту записи располагаются на одной строке. Различают три варианта расположения информации при параллельном графлении' одностороннее, двустороннее и многоколончатое.

по кредиту счетов 10 “Материалы”, 20 “Основное производство”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”. 69 “Расчеты по социальному страхованию”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” за январь 1999г.

Журнал-ордер закончен 31 января 1999 г. В Главной книге соответствующие суммы отражены Исполнитель Петрова Главный бухгалтер Винниченко

Рис. 13.9. Примерная форма многографного учетного регистра смешанного графления

В одностороннем регистре записи располагаются на одном развороте информационного носителя, где колонки для дебета и кредита счета помещаются либо справа от текста (неразделенный регистр, пример приведен в виде Журнала регистрации хозяйственных операций - табл. 14.1), либо для дебета - слева, для кредита - справа (разделенный регистр). Заметим, что разделенные регистры на практике встречаются редко.

Односторонние регистры параллельного графления могут применяться не только для отражения информации по отдельным счетам, но и распространяться на их совокупность, представленную бухгалтерским балансом российского учета (см. табл. 8.5).

Двусторонний регистр имеет две страницы с идентичным текстом: одна - для дебетовых записей, другая - для кредитовых.

В многоколончатом регистре информация отражается на одной странице, но в отличие от одностороннего регистра в графе текст располагается в нескольких колонках для различных признаков (рис. 13.10).

При последовательном графлении в регистре сначала отражаются записи, относящиеся к дебету, а ниже - к кредиту. При ручном способе ведения записей такой вид регистров неудобен, так как заранее неизвестно, сколько строк займут дебетовые записи.

Регистры последовательного графления также используются для построения бухгалтерских балансов. Например, в британо-американском учете (в отличие от российского баланса, предполагающего горизонтальное расположение статей актива и пассива) статьи активов, капитала и пассивов записываются вертикально “в столбик” (см. табл.8.3 и 8.4).

При смешанном графлении (можно воспользоваться рис. 13.9) в колонках располагают формулы проводок с указанием наименований (кодов) счетов. Наличие записи в колонке указывает на принадлежность информации к дебету или кредиту определенного счета.

Содержание учетных регистров, как и данные внутренней бухгалтерской отчетности, признаны коммерческой тайной предприятия.

Совокупность, логические связи, способы построения учетных регистров определяют форму бухгалтерского учета, применяемую экономическим субъектом.

Журнал - Главная за январь 1999 г.

Рис. 13.10. Примерная форма многоколончатого регистра параллельного графления

Записи в первичные документы и учетные регистры производят вручную или на машинах в зависимости от формы и системы учетных записей. Они должны быть сделаны аккуратно и четко без подчисток и зачеркивания цифр и текста. Все обнаруженные ошибки подлежат исправлению специальными способами Среди них наиболее распространены три: корректурный метод дополнительная и сторнировочная записи.

В зависимости от исправления существует три вида оговорок: “исправленному верить”, “вписанному верить”, “зачеркнутое не читать”.

Если документ составлен в нескольких экземплярах то исправление делается на каждом экземпляре в отдельности

том случае, когда корреспонденция счетов указана верно а стоимостная оценка (основание показателя) занижена, делается дополнительная запись (рис. 13.11). Она имеет корреспонденцию счетов, аналогичную основной записи, а основание показателя соответствует разнице между правильной и ошибочной суммой Допустим, стоимость фактически отпущенных со склада материалов в производство по документам составляет 300 000 р а при обработке документов в бухгалтерии сделана запись на отпуск материалов в производство только на сумму 200 000 р.: “Материалы”

2) 100 000 Дополнительная 2) 100 000 запись

Об. 300 000                            Об. 300 000

Рис. 13.11. Схема отражения на счетах дополнительных записей

Дебет счета 20 “Основное производство”

Кредит счета 10 “Материалы” - на сумму 200 000 р.

При проверке обнаружена ошибка и сделана дополнительная запись:

Дебет счета 20 “Основное производство”

Кредит счета 10 “Материалы” - на сумму 100 000 р.

Сторнировочная запись выполняется при необходимости аннулировать частично или полностью ошибочную запись. В первом случае устраняется превышение ошибочного показателя при правильной корреспонденции счетов. Например, в бухгалтерии ошибочно начислена заработная плата рабочим основного производства в сумме 1 000 000 р. вместо 750 000 р.

Рассмотрим записи на бухгалтерских счетах (рис. 13.12):

ошибочная запись:

Дебет счета 20 “Основное производство”

Кредит счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” -на сумму 1 000 000 р.

Затем выявлена сумма превышения в размере 250 000 р. Обнаруженная ошибка исправляется путем составления сторнировочной записи:

Дебет счета 20 “Основное производство”

Кредит счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” -на сумму (250 000 р.).

Заметим, в бухгалтерском учете не принято пользоваться отрицательными числами (бухгалтер не употребляет знак минус). Отрицательные числа в сторнировочных записях фиксируются красным цветом или обводятся квадратом. В западном учете

2) (250 000)        Сторнировочная 2) (250 000) запись

Об. 750 000                                       об. 750 000

Рис.13.12. Схема отражения на счетах сторнировочных записей (первый вариант)

отрицательные числа помещаются в круглые скобки, например (250 000). В настоящее время таким способом обозначают отрицательные числа и многие российские бухгалтеры.

Во втором случае, когда ошибка допущена не только в стоимостном показателе, но и ошибочна корреспонденция бухгалтерских счетов, необходимо сторнировочной записью полностью аннулировать ошибочную и выполнить запись с верной корреспонденцией счетов и на верную сумму. Так, при обработке в бухгалтерии товарных отчетов сделана ошибочная корреспонденция счетов при оприходовании малоценных и быстроизнашивающихся предметов, поступивших от поставщиков, которые отражены в учете как Материалы:

Ошибочная запись:

Дебет счета 10 “Материалы”

Кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” -на сумму (1000 000 р.).

Обнаруженная ошибка исправляется путем составления сторнировочной записи:

Дебет счета 10 “Материалы”

Кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” -на сумму (1000 000 р.).

Затем оприходование малоценных и быстроизнашивающихся предметов отражается правильной записью:

Дебет счета 12/1 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы на складе”

Кредит счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” -на сумму (1000 000 р.). Как отмечено в разделе 13.1, такой метод внесения корректур называется методом “красное сторно”. Схематично записи на счетах показаны на рис. 13.13.

д______________к

Ошибочная запись

Верная запись

Д

Рис. 13.13. Схема отражения на счетах сторнировочных записей (второй вариант)